Cassazione penale, Sez. 3^, sentenza n. 2559/2024, udienza del 25 ottobre 2023, ha analizzato compiutamente e condivisibilmente il reato di cui all’art. 5-septies, d. l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito con modifiche dalla Legge 4 agosto 1990, n. 227.
Natura e finalità del reato e criteri di determinazione della competenza per territorio
Il reato in esame è volto a garantire il corretto svolgimento della procedura di “collaborazione volontaria” di cui all’art. 5-quater del medesimo decreto, mira a garantire che siano forniti all’autorità finanziaria tutti i dati e le notizie rilevanti ai fini della individuazione del regime fiscale applicabile, e, quindi, della determinazione dell’esatto ammontare degli imponibili (Sez. 3, n. n. 27603 del 14/07/2020, Rv. 280279-02).
Il relativo profitto si identifica nelle somme non versate al Fisco per effetto della esibizione o trasmissione di atti o documenti falsi o della comunicazione di dati e notizie non rispondenti al vero nell’ambito della procedura di voluntary disclosure, trattandosi del vantaggio economico derivante in via diretta ed immediata dalla commissione dell’illecito (Sez. 3, n. 27603 del 14/07/2020, Rv. 280279-03).
Non v’è dubbio, pertanto, che la fattispecie – introdotta in una legge intitolata Rilevazione a fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l’estero di denaro dalla L. 15 dicembre 2014, n. 186, recante, tra l’altro, Disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all’estero nonché per il potenziamento della lotta all’evasione fiscale – sia finalizzata alla corretta imposizione fiscale nell’ambito della riconosciuta possibilità per i contribuenti che detengono patrimoni occulti al di fuori del territorio nazionale di regolarizzare la propria posizione denunciando spontaneamente all’Amministrazione finanziaria la violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale imposti dall’art. 4, comma 1, d. l. n. 167/1990.
Pur strutturata in termini di reato di pericolo, la fattispecie è dunque diretta a tutelare le entrate tributarie dello Stato, sicché, trattandosi di reato finanziario contemplato da una legge finanziaria diversa dal d.lgs. n. 74/2000 – che, per i reati nello stesso previsti, all’art. 18 detta regole speciali, confermando soltanto in via residuale l’individuazione della competenza per territorio con riguardo al giudice del luogo di accertamento del reato – viene in rilievo l’art. 21, comma 3, L. 7 gennaio 1929, a mente del quale per i reati preveduti dalle leggi finanziarie, a cui si riferisce la disciplina tuttora vigente contenuta nel Titolo III della legge, «la competenza per territorio è determinata dal luogo dove il reato è accertato». In forza dell’art. 210 disp. coord. cod. proc. pen. detta disposizione speciale continua infatti ad applicarsi in deroga alle disposizioni generali in materia di competenza, anche per territorio, previste dal codice di rito.
La competenza per territorio prevista dall’art. 21 della legge n. 4 del 1929 per i reati finanziari deve essere determinata nel “luogo dell’accertamento”, che coincide con la sede dell’Ufficio in cui è stata compiuta una effettiva valutazione degli elementi che depongono per la sussistenza della violazione, inteso quale sede dell’autorità giudiziaria requirente che, disposte le indagini per verificare l’esistenza di irregolarità tributarie, ne aveva apprezzato i risultati, essendo invece irrilevante a tal fine il luogo di acquisizione dei dati e delle informazioni da valutare (Sez. 3, n. 11978 del 09/01/2014, Rv. 258732).
Elementi costitutivi del reato
Il reato previsto dall’art. 5-septies, comma 1, d. l. 167 del 1990, riferendosi alle disposizioni contenute negli articoli precedenti, punisce la condotta del contribuente residente in Italia che, avendo violato, sino al 30 settembre 2014, gli obblighi di dichiarazione relativi agli investimenti all’estero ed alle attività ivi svolte suscettibili di produrre redditi imponibili, quali previsti dall’art. 4, comma 1, «nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria di cui all’art. 5 -quater, esibisce o trasmette atti o documenti falsi, in tutto o in parte, ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero».
Se la formazione o trasmissione di atti e documenti o, comunque, la comunicazione di dati e notizie è compiuta per il tramite di un professionista che assiste il contribuente nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, la condotta è comunque a quest’ultimo attribuibile, tanto che, a norma dell’art. 5-septies, comma 2, d. l. 167/1990, egli deve rilasciare al professionista «una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà con la quale attesta che gli atti o documenti consegnati per l’espletamento dell’incarico non sono falsi e che i dati e notizie forniti sono rispondenti al vero». Quanto all’oggetto degli obblighi dichiarativi ed informativi che in caso di mendacio determinano la penale responsabilità, l’individuazione va rapportata al contenuto del richiamato art. 5-quater. È a quest’ultimo – e, in particolare, alla previsione di cui al primo comma, lett. a) – che deve dunque farsi riferimento per individuare l’oggetto del mendacio penalmente sanzionato, essendo ivi previsto l’obbligo di «indicare spontaneamente all’Amministrazione finanziaria, mediante la presentazione di apposita richiesta, tutti gli investimenti e tutte le attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all’estero, anche indirettamente o per interposta persona, fornendo i relativi documenti e le informazioni per la determinazione dei redditi che servirono per costituirli o acquistarli, nonché dei redditi che derivano dalla loro dismissione o utilizzazione a qualunque titolo, unitamente ai documenti e alle informazioni per la determinazione degli eventuali maggiori imponibili agli effetti delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive, dell’imposta regionale sulle attività produttive, dei contributi previdenziali, dell’imposta sul valore aggiunto e delle ritenute, non connessi con le attività costituite o detenute all’estero, relativamente a tutti i periodi d’imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono scaduti i termini per l’accertamento o la contestazione della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’articolo 4, comma 1».
Trattandosi di una condotta lato sensu riconducibile al genus della falsità ideologica, possono allora richiamarsi i principi, al proposito affermati, secondo cui il reato sussiste quando chi è tenuto a rendere informazioni su fatti o situazioni ovvero a darne una fedele rappresentazione renda informazioni ovvero esponga una rappresentazione in termini incompleti e soltanto parziali, tacendo dati la cui omissione è rilevante ai fini dell’economia dell’atto (Sez. 6, n. 23819 del 30/01/2019, Rv. 275994-02; Sez. 5, n. 32951 del 21/05/2014, Rv. 261651), essendo penalmente irrilevanti soltanto quelle omissioni del tutto irrilevanti rispetto alla finalità dell’atto (Sez. 2, n. 29910 del 08/06/2022, Rv. 283787; Sez. 3, n. 44366 del 15/09/2021, Rv. 282336).
Quando, poi, si tratti di dichiarazioni concernenti valutazioni tecniche connotate da un certo margine di discrezionalità, fermo restando il necessario accertamento del dolo, sul piano oggettivo il falso ideologico è configurabile soltanto quando il giudizio contraddica parametri normativamente predeterminati o tecnicamente indiscussi ovvero si fondi su premesse contenenti false attestazioni (Sez. 5, n. 18521 del 13/01/2020, Rv. 279046-02; Sez. 1, n. 45373 del 10/06/2013, Rv. 257895).
Ai fini della configurabilità del reato di cui all’art. 5-septies, d. l. n. 167 del 1990, volto a garantire il corretto svolgimento della procedura di “collaborazione volontaria” di cui all’art. 5-quater del medesimo decreto, fra i dati e le notizie rilevanti ai fini di tale procedura sono ricomprese anche le circostanze fattuali necessarie ai fini della individuazione del regime fiscale applicabile, e, quindi, della determinazione dell’esatto ammontare degli imponibili, essendo in tale ambito inclusi i dati concernenti la disponibilità di società-schermo nel medesimo settore di attività in cui si collocano le operazioni oggetto della procedura (Sez. 3, n. 27603 del 14/07/2020, Rv. 280279-02).
Il reato non è un’ipotesi speciale di falso ideologico commesso dal privato in atto pubblico (art. 483 cod. pen.)
Che il reato previsto dall’art. 5-septies d.lgs. 167/1990 costituisca ipotesi speciale del delitto di cui all’art. 483 cod. pen. sicché, al pari di questo di questo, sarebbe sempre a consumazione istantanea, è conclusione non condivisibile per plurime ragioni.
Va in primo luogo rilevato che il delitto da ultimo citato cui si pretende di parificare la fattispecie qui in esame sanziona il mendacio ideologico commesso da privato che, in un atto pubblico, attesti falsamente al pubblico ufficiale fatti dei quali l’atto è destinato a provare la verità.
Non essendo stato sollecitato un confronto con l’ipotesi prevista dall’art. 76 d.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, si osserva che, pur alla luce della non restrittiva interpretazione data dalla giurisprudenza sul punto (cfr., di recente, Sez. 5, n. 15901 del 15/02/2021, Rv. 281041), non è agevole individuare l’atto pubblico in cui si sarebbero trasfuse le falsità nella specie oggetto di contestazione, ciò che il ricorrente neppure ha tentato di fare.
La giurisprudenza di legittimità ha chiaramente affermato che il reato di cui all’art. 483 cod. pen., perfezionato dalla falsa attestazione al pubblico ufficiale, in un atto pubblico di fatti dei quali l’atto è destinato a provare la verità, si consuma, stante la finalizzazione dell’atto privato ad essere trasfusa in un atto pubblico, non già nel momento della falsa dichiarazione quanto nella relativa percezione da parte del pubblico ufficiale che la trasfonde nell’atto pubblico (Sez. 5, n. 19325 del 03/02/2012, Rv. 252678, dalla cui motivazione è evidente che, secondo la Corte, il reato, nella specie ritenuto non consumato, si sarebbe appunto perfezionato con l’adozione dell’atto pubblico).
Consumazione del reato
L’invocato parallelismo con l’art. 483 cod. pen. non è in ogni caso pertinente ai fini dell’individuazione del momento consumativo del reato previsto dall’art. 5-septies d. l. 167 del 1990 per l’assorbente ragione che la struttura di quest’ultimo delitto è completamente diversa da quella del falso ideologico in atto pubblico, con il quale ha in comune soltanto l’elemento materiale di un mendacio ideologico commesso nei confronti della pubblica amministrazione rispetto ad un obbligo dichiarativo concernente fatti a conoscenza del cittadino/contribuente la cui veridicità è destinata a costituire presupposto per l’adozione un determinato provvedimento (nella specie, di favorevole accoglimento della voluntary disclosure).
Il fatto che la condotta incriminata non sia legata ad alcun atto (in ipotesi, ideologicamente falso) della p.a. anticipa, semmai, il momento consumativo all’esaurimento della condotta prevista come tipica, che viene punita a titolo di reato di pericolo (non già rispetto alla lesione della fede pubblica, bene che qui non viene certo in rilievo), ma degli interessi finanziari dello Stato, tutelati dall’obbligo di fornire informazioni veritiere sulle attività finanziarie oggetto di emersione.
La condotta penalmente sanzionata cui si deve guardare per stabilire il momento consumativo del reato, dunque, è quella di esibizione o trasmissione di atti o documenti in tutto o in parte falsi ovvero di comunicazione di dati e notizie non rispondenti al vero che si verifichi – come la disposizione precisa – «nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria di cui all’art. 5-quater» d. l. 167 del 1990.
La procedura in questione – da intendersi come procedimento amministrativo – non si conclude, ma, al contrario, si attiva, come precisa il comma 5 della disposizione, con la domanda di richiesta di ammissione alla voluntary disclosure, il cui termine di presentazione per l’integrazione dell’istanza scadeva il 30 dicembre 2015.
Se il legislatore avesse voluto considerare penalmente rilevanti soltanto le condotte di mendacio commesse in sede di attivazione della procedura, vale a dire con la presentazione e l’integrazione dell’istanza, ben avrebbe potuto farlo precisandolo con chiarezza o facendo riferimento, al più tardi, al termine da ultimo indicato. In aderenza alla ratio perseguita dall’incriminazione è stata invece non a caso utilizzata una più ampia formula idonea ad abbracciare tutte le condotte di mendacio considerate dalla norma incriminatrice comunque commesse nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, vale a dire del procedimento amministrativo finalizzato all’adozione del provvedimento finale come in linea generale previsto dall’art. 2 L. 7 agosto 1990, n. 241, disciplina nella specie certamente applicabile ove non derogata da speciali disposizioni.
La presentazione della domanda, invero, non esaurisce certo la possibilità di rendere false informazioni idonee a pregiudicare gli interessi tutelati dalla norma incriminatrice. Si pensi al diritto d’intervento nella procedura da parte dell’interessato, con la conseguente possibilità, ad. es., di presentare memorie scritte e documenti, che l’amministrazione ha l’obbligo di valutare ove siano pertinenti all’oggetto del procedimento (cfr. art. 8, comma 1, lett. b,L. 241/1990), principio da ritenersi applicabile anche nel caso di specie non trattandosi, a rigore, di un vero e proprio procedimento tributario per il quale opera la deroga a tali garanzie prevista dall’art. 13, comma 2, L. 241/1990 e trattandosi, comunque, di un diritto d’intervento sostanzialmente confermato dall’art. 12 L. 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. statuto del contribuente) e dalle generali disposizioni in tema di procedimento tributario. Il contraddittorio nella fase procedimentale, del resto, è connaturato al generale principio di leale collaborazione tra cittadino e pubblica amministrazione che governa l’attività amministrativa (art. 1, comma 2-bis, L. 241/1990), che è ribadito con riguardo ai rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria (art. 10, comma 1, Stat. contr.) e che ben si giustifica proprio con riguardo alla procedura di collaborazione volontaria delineata dal d. l. 167/1990.
Non a caso la Circ. n. 10/E del 13 marzo 2015, recante prime indicazioni relative alla procedura di collaborazione volontaria di cui alla I. 15 dicembre 2014, n. 186 – ha previsto (§ 4.1.) che «in fase di contraddittorio potrà ovviamente essere presentata nuova e diversa documentazione, sempre che la stessa abbia carattere esplicativo di quanto già presentato, e quindi funzionale a puntualizzare la corretta pretesa, e non integrativo, cioè finalizzato a far emergere attività o imponibili ulteriori rispetto a quelli evidenziati in fase di richiesta di accesso alla procedura».
Se, infatti, il delitto si consuma anche con una soia condotta di mendacio tra quelle previste, nel caso in cui il contribuente trasmetta plurime false dichiarazioni, informazioni, comunicazioni di atti o documenti nell’ambito della medesima procedura di collaborazione volontaria, il reato resta unico e qualora – come nella specie avvenuto – la condotta criminosa venga reiterata nel tempo in momenti diversi la consumazione si protrae e cessa con il compimento dell’ultimo atto penalmente rilevante. Giusta il consolidato orientamento di legittimità, applicato con riguardo a differenti fattispecie riconducibili a tale paradigma, il reato eventualmente abituale, potendosi risolvere tanto in un’unica condotta idonea a configurarlo, quanto nella reiterazione di più condotte omogenee che danno vita ad uno stesso reato, coincidendo il momento finale della consumazione delittuosa con la cessazione dell’abitualità, in quest’ultimo caso si prescrive col compimento dell’ultimo atto antigiuridico (Sez. 2, n. 4651 del 12/11/2020, Rv. 280561; Sez. 3, n. 43255 del 19/09/2019, Rv. 277130; Sez. 6, n. 20099 del 19/04/2016, Rv. 266746).
TERZULTIMA FERMATA 