Cass. pen., Sez. 3^, sentenza n. 8174/2023 (udienza del 12 gennaio 2023) chiarisce che la novella attuata con l’art. 39, comma 1, lett. q-bis), d.l. n. 124/2019, convertito, con modificazioni dalla L. n. 157/2019, ha esteso anche al reato di cui all’art. 2 d. lgs. n. 74/2000 la causa di non punibilità prevista dall’art. 13, comma 2, del medesimo d. lgs.
Essa si realizza “se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempre che il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali“.
In linea generale è certamente vero che la causa di non punibilità ora prevista dall’art. 13, comma 2, d. lgs. n. 74/2000 possa trovare applicazione retroattiva ai sensi dell’art. 2, comma 4, cod. pen., trattandosi di una norma sicuramente più favorevole, proprio perché introduce una causa di non punibilità prima non contemplata dall’ordinamento. In tal senso, del resto, si sono espresse le Sezioni Unite di questa Corte con riferimento all’istituto della non punibilità per particolare tenuità del fatto, previsto dall’art. 131-bis cod. pen., affermando che esso, avendo natura sostanziale, è applicabile, per i fatti commessi prima dell’entrata in vigore del d.lgs. n.28/2015, anche ai procedimenti pendenti davanti alla Corte di cassazione e per solo questi ultimi la relativa questione, in applicazione degli artt. 2, comma 4, cod. pen. e 129 cod. proc. pen., è deducibile e rilevabile d’ufficio ex art. 609, comma 2, cod. proc. pen. anche nel caso di ricorso inammissibile (Sez. U, n. 13681 del 25/02/2016, dep. 06/04/2016, Tushaj, Rv. 266593-01).
E tuttavia, l’applicazione retroattiva della norma esige che siano accertati tutti i requisiti in essa previsti, nessuno escluso. In particolare, occorre, da un lato, che il debito tributario sia stato integralmente pagato, compresi sanzioni e interessi, e, dall’altro — in relazione all’ipotesi di reati qui in discorso — che il ravvedimento sia intervenuto prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. Pretendere che sia sufficiente il solo verificarsi del primo dei due requisiti implicherebbe un’evidente quanto irragionevole disparità di trattamento, posto che l’applicazione retroattiva della causa di non punibilità soggiacerebbe a presupposti meno stringenti rispetto a quelli contemplati dalla norma e che devono essere accertati nei confronti di chi la invochi per fatti successivi alla sua entrata in vigore.
. Del resto, la norma in esame deve essere coordinata con il disposto dell’art. 13-bis, comma 2, d. lgs. n. 74/2000, che consente l’accesso al “patteggiamento” per i delitti di cui al presente d. lgs. “solo quando ricorra la circostanza di cui al comma 1“, ossia l’estinzione del debito tributario prima dell’apertura del dibattimento, “fatte salve le ipotesi di cui all’art. 13, commi 1 e 2“.
Ciò significa che, con riferimento ai reati tributari dichiarativi richiamati dall’art. 13, comma 2, d. lgs. n. 74/2000 (ossia quelli contemplati dagli artt. 2, 3, 4 e 5), l’integrale pagamento del debito (comprensivo di sanzioni amministrative ed interessi) assume una duplice connotazione. Se esso si verifica prima della formale conoscenza, da parte dell’autore del reato, di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali ciò integra la causa di non punibilità di cui all’art. 13, comma 2, d. lgs. n. 74/2000; soltanto a questa condizione l’adempimento del debito integra gli estremi di una spontanea condotta resipiscente che può giustificare la rinuncia alla punibilità. Se, viceversa, viene effettuato prima della dichiarazione di apertura del dibattimento ma dopo la formale conoscenza dell’inizio di un accertamento fiscale o di un procedimento penale, esso, per un verso, consente all’autore del reato di accedere al “patteggiamento” ed ai correlativi benefici premiali, e, per altro verso, integra la circostanza attenuante di cui all’art. 13-bis, comma 1, d. lgs. n. 74/2000 (cfr. Sez. 3, n. 9083 del 12/01/2021, dep. 05/03/2021, Rv. 281709; Sez. 3, n. 47287 del 02/10/2019, Rv. 277897). I
n relazione ai più gravi delitti dichiarativi, non è irragionevole – e, comunque, rientra nella discrezionalità legislativa – subordinare l’accesso al patteggiamento ad un ravvedimento operoso che, pur indotto dalla “scoperta” del reato (e perciò ovviamente non bastevole ad escludere la punibilità), valga almeno ad escludere la prosecuzione del contenzioso fiscale.
Massima
In tema di reati tributari dichiarativi richiamati dall’art. 13, comma 2, d. lgs. n. 74/2000 (ossia quelli contemplati dagli artt. 2, 3, 4 e 5), l’integrale pagamento del debito (comprensivo di sanzioni amministrative ed interessi) comporta una duplice e alternativa conseguenza. Se esso si verifica prima della formale conoscenza, da parte dell’autore del reato, di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali ciò integra la causa di non punibilità di cui all’art. 13, comma 2, d. lgs. n. 74/2000; soltanto a questa condizione l’adempimento del debito integra gli estremi di una spontanea condotta resipiscente che può giustificare la rinuncia alla punibilità. Se, viceversa, viene effettuato prima della dichiarazione di apertura del dibattimento ma dopo la formale conoscenza dell’inizio di un accertamento fiscale o di un procedimento penale, esso, per un verso, consente all’autore del reato di accedere al “patteggiamento” ed ai correlativi benefici premiali, e, per altro verso, integra la circostanza attenuante di cui all’art. 13-bis, comma 1, d. lgs. n. 74/2000.
TERZULTIMA FERMATA 