Superbonus al 110%: i crediti ceduti alle banche sono pertinenze dei reati di chi ne beneficia indebitamente e sono sequestrabili ai sensi dell’art. 321, comma 1, c.p.p.

Vicenda

Un GIP emette un’ordinanza di sequestro preventivo “impeditivo” (art. 321, comma 1, c.p.p.) nei confronti di vari soggetti indagati di associazione a delinquere finalizzata alla commissione di più delitti di truffa, evasione fiscale e falso al fine di beneficiare indebitamente del c.d. superbonus previsto dall’art. 121, DL n. 34/2020, convertito con modifiche nella L. n. 77/2020 (cosiddetto decreto rilancio), nonché dei reati di truffa aggravata ai danni dello Stato, emissione di fatture per operazioni inesistenti ed indebita compensazione tentata.

Il sequestro è disposto nei confronti dell’istituto bancario BDB SPA.

La misura cautelare reale è confermata dal Tribunale del Riesame.

Il legale rappresentante di BDB, nella veste di terzo interessato, propone ricorso per cassazione avverso l’ordinanza di conferma a mezzo del suo difensore, deducendo i sei motivi di seguito sintetizzati:

1. Violazione di legge (citati artt. 121 DL n. 34/2020 e 321 c.p.p.) per avere il TDR erroneamente ritenuto che i crediti di imposta di BDB fossero pertinenza dei reati.

2. Violazione di legge in relazione alle stesse norme e manifesta contraddittorietà della motivazione per avere ritenuto erroneamente sussistente il periculum in mora necessario per il sequestro.

3. Violazione di legge in relazione alle stesse norme e vizio di motivazione per avere erroneamente ritenuto che i crediti di imposta di BDB fossero profitto del reato previsto dall’art. 8. d.lgs. n. 74/2000. e per avere altrettanto erroneamente pretermesso la sua posizione di terzo in buona fede.

4. Violazione di legge in relazione alle stesse norme per avere erroneamente ritenuto che i crediti di imposta di BDB fossero prodotto del reato previsto dall’art. 8. d.lgs. n. 74/2000, e come tali suscettibili di confisca e per avere altrettanto erroneamente pretermesso la sua posizione di terzo in buona fede.

5. Violazione di legge (art. 10-quater, d.lgs. n. 74/2000) e mancanza di compensazione per avere erroneamente ritenuto i crediti di imposta di BDB corpo del reato di indebita compensazione e come tali suscettibili di confisca.

6. Violazione di legge (artt. 12-bis, d.lgs. n. 74/2000, 240 c.p. e 321, comma 1, c.p.p.) per avere surrettiziamente introdotto una forma di confisca per equivalente.

Decisione della Corte di cassazione

Il ricorso è stato trattato dalla terza sezione penale e deciso con la sentenza n. 40865/2022 (udienza del 21 settembre 2022).

Il collegio ha anzitutto preso atto che BDB non ha contestato la configurabilità delle ipotesi di reato contestate rispetto alle quali, peraltro, ha la qualifica di parte offesa.

Ha quindi identificato come tema centrale il tema della sequestrabilità dei crediti di imposta ceduti all’istituto ricorrente e constatato l’assenza di precedenti giurisprudenziali di legittimità.

Ha poi rilevato che alcune delle questioni affrontate sia dal TDR che dal ricorrente attengono al sequestro preventivo “anticipatorio” (art. 321, comma 2, c.p.p.) e quindi sono estranee alla vicenda in esame in cui viene invece in rilievo un sequestro “impeditivo” (art. 321, comma 1, c.p.p.) motivato dal pericolo che la libera disponibilità di una cosa pertinente ad un reato potesse aggravare o protrarre le conseguenze di esso, ovvero agevolare la commissione di altri reati.

I giudici di legittimità ritengono pertanto che esulino dal loro ambito cognitivo le questioni attinenti alla qualifica soggettiva del ricorrente, alla sua buona fede e alla diligenza da questi impiegata nell’istruzione delle pratiche attinenti ai crediti ceduti, posto che il sequestro preventivo non finalizzato alla confisca implica l’esistenza di un collegamento tra il reato e la cosa, non tra il reato e il suo autore, cosicché possono essere oggetto del provvedimento anche le cose in proprietà di un terzo, estraneo all’illecito ed in buona fede, se la loro libera disponibilità sia idonea a costituire un pericolo nei termini di cui all’art. 321, comma 1, c.p.p. (tra le altre, Sez. 3, n 57595 del 25/10/2018, Rv. 274691).

La stessa estraneità si ripropone per le questioni riguardanti la natura della res sottoposta a vincolo in rapporto all’illecito contestato, ossia se quanto in sequestro possa esser qualificato come corpo, profitto o prodotto del reato (secondo, terzo, quarto e quinto motivo).

Occorre ricordare in proposito e ancora una volta che “il sequestro impeditivo di cui all’art. 321, comma 1, cod. proc. pen. richiede soltanto – e più genericamente – la prova di un legame pertinenziale tra la res ed il reato, ossia un collegamento che comprende non solo le cose sulle quali o a mezzo delle quali il reato è stato commesso o che ne costituiscono il prezzo, il prodotto o il profitto, ma anche quelle legate solo indirettamente alla fattispecie criminosa (tra le altre, Sez. 2, sentenza n. 28306/2019, Rv. 276660). Diversamente, d’altronde, l’ipotesi del comma 1 dell’art. 321 finirebbe per rappresentare un “doppione” rispetto a quella contenuta nel comma 2, così che non riuscirebbe più a distinguersi l’area applicativa dell’una rispetto all’altra“.

Conclusa questa operazione preliminare, il collegio ha iniziato l’esame delle questioni essenziali e lo ha fatto in questi termini (data la novità della questione, si ritiene utile riportare ampi passaggi testuali piuttosto che la consueta sintesi):

natura dei crediti sequestrati: sono cose pertinenti al reato “non potendosi accogliere la tesi difensiva secondo cui, esercitata l’opzione per la cessione del credito, e dunque rinunciato dal beneficiario l’originario diritto alla detrazione (nella misura del 110% delle spese documentate e rimaste a carico), il credito stesso sorgerebbe – in capo al cessionario – a titolo originario, quindi depurato da qualunque vizio, anche radicale, che avesse eventualmente colpito il diritto alla detrazione. Questa tesi, che intenderebbe il credito ceduto come sempre “garantito” dallo Stato a tutela del cessionario, anche di fronte ad un assoluto difetto di presupposti, non può essere condivisa, non deponendo in tal senso la normativa di riferimento (primaria e secondaria) ampiamente richiamata nell’impugnazione e più sopra ricordata, alla quale non può esser riconosciuta alcuna forza derogatoria rispetto alla disciplina ordinaria“;
ricognizione della normativa di riferimento: “L’art. 121, d.l. 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla L. 17 luglio 2020, n. 77, stabilisce che i soggetti che sostengono spese per determinati interventi (di recupero del patrimonio edilizio, di efficienza energetica, di adozione di misure antisismiche, di recupero o restauro della facciata di edifici esistenti, di installazione di impianti fotovoltaici, di installazione di colonnine per la ricarica di veicoli elettrici, di superamento ed eliminazione di barriere architettoniche), negli anni di riferimento, possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente: 1) per il cd. sconto in fattura, ossia un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d’imposta, di importo pari alla detrazione spettante, a sua volta suscettibile di cessione. Con tale meccanismo, dunque, chi ha commissionato gli interventi del comma 2 rimane titolare della detrazione d’imposta, ma ne subisce la riduzione – anche sino alla totale scomparsa – per la parte in cui le spese di intervento siano sostenute non da lui, ma direttamente dal fornitore/esecutore, sotto forma di sconto; questi, per la misura corrispondente, vede allora sorgere un proprio ed autonomo credito d’imposta, che potrà portare in compensazione o, a sua volta, cedere nei termini di cui alla stessa norma; 2) per la cessione di un credito d’imposta di pari ammontare ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari, a sua volta suscettibile di cessione, nei termini (più volte modificati) del comma 1, lett. b), o di essere portato in compensazione con debiti erariali“;
… segue: “Dalla lettura dell’art. 121, comma 1, emerge dunque con chiarezza che il meccanismo del Superbonus in oggetto è stato costruito dal legislatore su percorsi alternativi, sebbene evidentemente legati nei presupposti e sostenuti dall’identica finalità di incentivare gli interventi indicati: all’utilizzo diretto della detrazione fiscale spettante, previsto come ipotesi ordinaria, sono state infatti aggiunte le due opzioni appena richiamate, che – rimesse alla scelta dell’unico beneficiario (colui che ha sostenuto le spese) – costituiscono un’evidente derivazione della prima, utile per ottenere un’immediata monetizzazione del proprio diritto, senza dover attendere cinque anni per la complessiva detrazione. Con particolare riguardo alla cessione del credito, oggetto del ricorso, il beneficiario si spoglia dunque del proprio diritto alla detrazione, che assume la veste – nell’identico contenuto patrimoniale – di un credito suscettibile di circolare nei termini indicati dalla legge, e che viene contestualmente ceduto; come confermato, d’altronde, dall’originaria versione dello stesso art. 121, comma 1, lett. b), che menzionava un’opzione, per l’appunto, “per la trasformazione (corsivo dell’estensore) del corrispondente importo in credito d’imposta, con facoltà di successive cessioni ad altri soggetti, ivi inclusi istituti di credito e altri intermediari finanziari“;
… segue: “Non si riscontra, dunque, l’estinzione di un diritto alla detrazione (in capo al beneficiario) e la contestuale costituzione ex nihilo di un credito (in capo al cessionario), come sostenuto dalla ricorrente, né un fenomeno novativo di sorta, ma soltanto l’evoluzione – non la sostituzione – del primo nel secondo, espediente tecnico necessario per consentire quella cessione a terzi ritenuta dal legislatore un fattore ulteriormente incentivante la procedura“:
… segue: “Ne consegue, allora, che non risultano decisive le considerazioni circa le differenze tra il diritto alla detrazione ed il credito di imposta (il primo non cedibile e suscettibile di ridurre solo l’imposta lorda sul reddito del beneficiario, a differenza dell’altro); infatti, la norma è sorta con il fine di agevolare l’esercizio” dell’unico diritto a contenuto patrimoniale sorto in capo al beneficiario che ha sostenuto le spese, e ciò ha reso necessaria l’individuazione di appropriati strumenti tecnici che lo consentissero, eventualmente anche in favore di terzi, ed anche più volte. Tra questi, per l’appunto, la cessione qui in esame“;
… segue: “La diretta ed immediata derivazione di questo credito dall’originario diritto alla detrazione, peraltro, si ricava anche dall’art. 121, comma 3, d.l. n. 34 del 2020, in forza della cui prima parte “I crediti d’imposta di cui al presente articolo sono utilizzati in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, sulla base delle rate residue di detrazione non fruite. Il credito d’imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione”. A conferma ulteriore, dunque, di un credito che deriva proprio dall’originario diritto alla detrazione, senza alcuna vicenda estintivo-costitutiva, conservando di questo non solo il valore economico, ma anche le modalità di esercizio, qualora – non nuovamente ceduto – utilizzato in compensazione“;
… segue: A conclusioni diverse, peraltro, non si può pervenire valorizzando i commi 4, 5 e 6 dell’art. 121 in esame, in tema di controlli e sanzioni, come invece affermato nel ricorso. In particolare, a norma del comma 4, prima parte, “ai fini del controllo, si applicano, nei confronti dei soggetti di cui al comma 1, le attribuzioni e i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. I fornitori e i soggetti cessionari rispondono solo per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta ricevuto”. A norma del comma 5, prima parte, poi, “qualora sia accertata la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d’imposta, l’Agenzia delle entrate provvede al recupero dell’importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti dei soggetti di cui al comma 1”. A norma del comma 6, infine, “il recupero dell’importo di cui al comma 5 è effettuato nei confronti del soggetto beneficiario di cui al comma 1, ferma restando, in presenza di concorso nella violazione, oltre all’applicazione dell’articolo 9, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, anche la responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e del cessionari per il pagamento dell’importo di cui al comma 5 e dei relativi interessi”. Ebbene, anche a voler ammettere che il legislatore abbia voluto assegnare a queste disposizioni un ambito ulteriore rispetto a quello esclusivamente tributario (ipotesi, peraltro, che parrebbe smentita dal richiamo ai poteri di controllo dell’Agenzia delle entrate, al recupero dell’importo, alla responsabilità in solido di fornitori e cessionari in caso di concorso nella violazione), il Collegio osserva comunque che i commi 4, 5 e 6 non appaiono introdurre affatto una disciplina derogatoria a quella ordinaria penale con riferimento al sequestro preventivo. Come già ricordato, infatti, il vincolo impeditivo implica soltanto l’esistenza di un collegamento tra il reato e la cosa, non tra il reato e il suo autore, cosicché possono essere oggetto del provvedimento anche le cose in proprietà di un terzo, estraneo all’illecito ed in buona fede; ne deriva, allora, che non rileva in questa sede l’eventuale responsabilità del terzo cessionario (quale la ricorrente, peraltro persona offesa del capo 2), né i presupposti oggettivi o soggettivi di questa per come ricavabili dai commi 4, 5 e 6 in oggetto, occorrendo soltanto verificare piuttosto, come si farà più oltre (sub § 18), se la libera disponibilità della res – anche in capo allo stesso terzo – sia idonea a costituire un pericolo nei termini di cui all’art. 321, comma 1, cod. proc. pen. Sotto altro profilo, poi, si osserva che proprio la possibilità che il terzo fornitore ed il cessionario siano chiamati a rispondere ai sensi del comma 6, in caso di concorso, evidenzia ulteriormente il nesso derivativo che il credito ceduto ha rispetto all’originario diritto alla detrazione stessa, non ravvisandosi presupposti, diversamente, per un “recupero” anche nei confronti di questi dell’importo corrispondente alla detrazione medesima“;
… segue: “Negli stessi termini, poi, non costituisce argomento a sostegno della tesi della ricorrente neppure l’art. 28-ter, d.l. 27 gennaio 2022, n. 4, convertito, con modificazioni, dalla I. 28 marzo 2022, n. 25, in forza del quale “l’utilizzo dei crediti d’imposta di cui agli articoli 121 e 122 del decreto-legge n. 34 del 2020, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 77 del 2020, nel caso in cui tali crediti siano oggetto di sequestro disposto dall’Autorità giudiziaria può avvenire, una volta cessati gli effetti del provvedimento di sequestro, entro i termini di cui agli articoli 121, comma 3, e 122, comma 3, del medesimo decreto-legge n. 34 del 2020, aumentati’ di un periodo pari alla durata del sequestro medesimo, fermo restando il rispetto del limite annuale di utilizzo dei predetti crediti d’imposta previsto dalle richiamate disposizioni”. Nulla infatti autorizza a sostenere che il fatto che il cessionario possa utilizzare comunque i crediti (in compensazione o per ulteriore cessione), una volta venuti meno gli effetti del vincolo, possa significare insensibilità di detti crediti rispetto alla misura cautelare penale, derivando anzi da detta previsione la constatazione che è lo stesso legislatore a prendere atto che un sequestro ben possa essere adottato secondo le regole generali del codice di rito. Una tale conclusione, palesemente derogatoria rispetto alla disciplina generale sul sequestro impeditivo eseguito presso terzi, già richiamata, norma in esame posto che, appunto, ed in senso esattamente inverso, la stessa non fa che confermare l’ammissibilità del sequestro (anche) nei confronti del cessionario, secondo le regole generali, così ribadendo che non si è in presenza di un acquisto del diritto a titolo originario, impermeabile ad ogni vicenda illecita precedente, come invece affermato dalla ricorrente“;
… segue: “Ancora non decisivo, poi, è un altro elemento testuale che l’impugnazione propone, quale il contenuto della Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 24/E dell’8 agosto 2020, nella quale, in particolare, si afferma che “I fornitori e i soggetti cessionari rispondono solo per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta ricevuto. Pertanto, se un soggetto acquisisce un credito d’imposta, ma durante i controlli dell’ENEA o dell’Agenzia delle entrate viene rilevato che il contribuente non aveva diritto alla detrazione, il cessionario che ha acquistato il credito in buona fede non perde il diritto ad utilizzare il credito d’imposta”. Ebbene, al riguardo il Collegio osserva, per un verso, che si tratta soltanto della lettura di un testo normativo compiuta dall’Agenzia delle entrate, e non, invece, di un’interpretazione autentica vincolante erga omnes; per altro verso, ed a conferma di ciò, si osserva che la stessa Agenzia – con la successiva circolare n. 23/E del 23 giugno 2022 – ha sostenuto una tesi contraria, ossia che “l’eventuale dissequestro di crediti, acquistati in violazione dei principi sopra illustrati, da parte dell’Autorità giudiziaria (ad esempio, in ragione dell’assenza di periculum in mora in capo al cessionario) non costituisce ex se circostanza idonea a legittimare il loro utilizzo in compensazione. Di conseguenza, in caso di utilizzo in compensazione di crediti d’imposta inesistenti, interessati dal provvedimento di dissequestro, gli organi di controllo procederanno parimenti alla contestazione delle violazioni e alle conseguenti comunicazioni all’Autorità giudiziaria per le indebite compensazioni effettuate”;
Conclusione: “Da tutto quanto appena riportato, conclusivamente sul punto, consegue che proprio la mancata previsione di una disciplina espressa di segno contrario appare rappresentare la conferma alla lettura offerta dal Tribunale del riesame, non emergendo dal d.l. n. 34 del 2020, e successive modificazioni, alcuna previsione derogatoria ai principi generali, con particolare riguardo all’ipotesi di sequestro impeditivo. Anzi, la stessa normativa successiva ha confermato che proprio di cessione di un credito già esistente si tratta, e non di una vicenda estintivo-costitutiva: l’art. 28 del citato d.l. n. 4 del 2022, infatti, al comma 3 stabilisce la ipotesi di nullità dei “contratti di cessione”, quando conclusi in violazione delle disposizioni di cui agli artt. 121, comma 1, 122, comma 1, e del comma 2 dello stesso art. 28, così confermando ulteriormente il carattere derivativo dell’istituto e, dunque, la corretta interpretazione contenuta nell’ordinanza impugnata“.

Sono stati di conseguenza rigettati tutti i primi cinque motivi di ricorso, ivi compreso quello attinente all’asserita inesistenza del periculum in mora, che il collegio ha considerato adeguatamente concretato dalla possibilità di “permanente utilizzazione dei crediti originanti da fatto illecito [che] protrarrebbe e/o aggraverebbe le conseguenze del reato secondo quanto previsto dall’art.321, comma 1, cod. proc. pen.“.

La stessa sorte negativa è stata riservata al sesto motivo, cioè quello con cui si è lamentata l’applicazione surrettizia di un indebito sequestro per equivalente a danno di un terzo estraneo al reato.

Il collegio ha affermato a tal proposito che “l’assenza di uno specifico codice identificativo (introdotto soltanto con disposizioni successive) non si traduce nell’assegnazione al credito di una natura prettamente fungibile, come fosse una somma di denaro; per come riportato nell’ordinanza impugnata (pag. 1), infatti, il provvedimento genetico ha individuato l’oggetto della misura in modo specifico e sufficientemente dettagliato, richiamando i “crediti d’imposta correlati alle detrazioni fiscali previste dagli artt. 119-121. D. I. n. 34/2020 (cd. Superbonus per attività edilizia’) intestati al CONSORZIO S. con sede – in N. e di quelli ceduti da detto ente a terzi“. Tale espressione, dunque, non consente alcuna assimilazione di questi crediti ad una indistinta somma di denaro, né trasforma in un bene fungibile ciò che, per contro, possiede ab origine un’effettiva e propria individualità. In senso contrario, peraltro, non risultano decisive neppure le considerazioni svolte infine dalla difesa, dalle quali, anzi, emerge con chiarezza che il vizio denunciato atterrebbe non al provvedimento impositivo del vincolo, ma alla sua concreta esecuzione; un argomento, dunque, estraneo al giudizio di questa Corte, in forza del costante principio per cui i provvedimenti riguardanti le modalità di esecuzione del sequestro preventivo non sono né appellabili né ricorribili per cassazione e le eventuali questioni ad essi attinenti vanno proposte in sede di incidente di esecuzione (per tutte, Sez. 1, sentenza n. 8283 del 24/11/2020, Rv. 280604).

L’intero ricorso è stato pertanto rigettato.

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