Cassazione penale, Sez. 3^, sentenza n. 6287/2026, 28 ottobre 2025, 17 febbraio 2026 ha chiarito che, in tema di reati tributari e nel caso di delitti in materia di dichiarazione commessi in concorso tra più persone nell’interesse di una persona giuridica, il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente può essere disposto, entro il limite dell’ammontare complessivo del profitto conseguito dall’ente e fermo il divieto di duplicazione del vincolo, indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori delle condotte criminose.
Ciò in coerenza con la natura sanzionatoria della specifica ipotesi di misura ablativa prevista dall’art. 12-bis,d.lgs. n. 74 del 2000 e la struttura del tipo di profitto realizzato, consistente in un risparmio di spesa a vantaggio dell’ente, che non consente, di regola, di individuare la quota di arricchimento riferibile a ciascun correo.
La decisione Massini delle Sezioni unite penali: la distinzione tra la confisca disposta in relazione al reato tributario ex art. 2, D.lgs. 74/2000 e la confisca dl prodotto, prezzo o profitto nel caso di concorso nel reato comune
Sezioni unite penali, sentenza n. 13783/2025, 26 settembre 2024, 8 aprile 2025, Massini, consente di individuare principi condivisibili e ineludibili e le peculiarità distintive esistenti tra la confisca (e anche il correlato sequestro) disposta in relazione al reato tributario ex art. 2 Dlgs. 74/2000 – di rilievo nel caso di specie – e la confisca del prodotto, prezzo o profitto in caso di concorso di persone nel reato comune.
Si tratta di una decisione, è opportuno ricordarlo, pronunziata rispetto ad una vicenda processuale inerente al reato-contratto di corruzione tra privati, a fronte del quesito “se, in caso di pluralità di concorrenti nel reato, la confisca per equivalente del relativo profitto possa essere disposta per l’intero nei confronti di ciascuno di essi, indipendentemente da quanto da ognuno eventualmente percepito, oppure se ciò possa disporsi soltanto quando non sia possibile stabilire con certezza la porzione di profitto incamerata da ognuno; od ancora se, in quest’ultimo caso, la confisca debba comunque essere ripartita tra i concorrenti, in base al grado di responsabilità di ognuno oppure in parti eguali, secondo la disciplina civilistica delle obbligazioni solidali”. La conseguente decisione è consistita nello statuire che «la confisca di somme di denaro ha natura diretta soltanto in presenza della prova delle derivazione causale del bene rispetto al reato, non potendosi far discendere detta qualifica dalla mera natura del bene. La confisca è, invece, qualificabile per equivalente in tutti i casi in cui non sussiste il predetto nesso di derivazione causale. In caso di concorso di persone nel reato, esclusa ogni forma di solidarietà passiva, la confisca è disposta nei confronti del singolo concorrente limitatamente a quanto dal medesimo concretamente conseguito. Il relativo accertamento è oggetto di prova nel contraddittorio fra le parti. Solo in caso di mancata individuazione della quota di arricchimento del singolo concorrente, soccorre il criterio della ripartizione in parti uguali. I medesimi principi operano in caso di sequestro finalizzato alla confisca, per il quale l’obbligo motivazionale del giudice va modulato in relazione allo sviluppo della fase procedimentale e agli elementi acquisiti».
I principi
…Necessità di considerazione specifica di ciascuna tipologia di confisca
Quanto allora, innanzitutto, ai principi sanciti con la predetta sentenza che, come anticipato, devono ritenersi qui condivisi e ribaditi, anche se parzialmente differenziati in rapporto al peculiare oggetto in esame, inerente al sequestro finalizzato alla confisca per equivalente del profitto derivante dal reato ex art. 2 prima citato, si rileva, innanzitutto, che:
1) il termine “confisca” richiama svariate tipologie di istituti, diversi tra loro nella struttura e nei fini, accomunati solo dall’effetto del trasferimento coattivo di beni economici al patrimonio pubblico. «Il suo contenuto consiste sempre nella privazione di beni economici, ma può essere disposta per motivi diversi ed indirizzata a varie finalità, sì da assumere natura e funzione di pena o di misura di sicurezza ovvero di misura giuridica civile o amministrativa».
Consegue la necessità di considerare in concreto la confisca così come risulta di volta in volta disciplinata da una determinata legge (Corte cost., sent. n. 29 del 1961);
…Il profitto rilevante per la confisca deve avere il requisito della pertinenzialità
2) il profitto, per rilevare ai fini della disciplina della confisca, deve essere sempre accompagnato dal requisito della “pertinenzialità”, e quindi deve derivare dal reato che lo presuppone (principio di “causalità” del reato rispetto al profitto); il collegamento reato-profitto deve esistere anche rispetto ai c.d. surrogati, come è il caso, ad esempio del bene frutto di impiego/trasformazione del profitto diretto del reato; consegue da ciò la tendenza ad interpretare in senso estensivo la nozione in esame, comprensiva «non soltanto di beni appresi per effetto diretto ed immediato dell’illecito, ma anche di ogni altra utilità che sia conseguenza, anche indiretta o mediata, dell’attività criminosa …» (cfr. anche Sez. U, n. 2014 del 30/01/2014, Gubert, Rv 258846; nello stesso senso, Sez. U, n. 38343 del 24/04/2014, Espenhahn, Rv. 261116);
…È profitto qualunque vantaggio patrimoniale conseguito direttamente con la consumazione del reato
3) in tale ultima prospettiva, rientra pertanto, nella nozione di profitto, e appare di diretto interesse in questa sede, anche qualsivoglia vantaggio patrimoniale direttamente conseguito alla consumazione del reato ed esso può, dunque, consistere, anche in un risparmio di spesa, come quello derivante dal mancato pagamento del tributo, interessi, sanzioni dovuti a seguito dell’accertamento del debito tributario (tra le altre, e più recenti, Sez. 3, n. 30534 del 27/05/2025, Rv. 288606 – 01; Sez. Un., n. 18374 del 31/01/2013, Rv. 255036);
…Distinzione tra confisca diretta e confisca per equivalente
4) connessa alla definizione di profitto del reato e alla necessità che, comunque, il profitto – anche se inteso in senso estensivo – “derivi” dal reato, è la distinzione tra confisca diretta e confisca per equivalente. Per confiscare in via diretta, il profitto (o anche il prezzo) del reato devono esistere e devono essere stati conseguiti. Devono essere “entrati”, come precisato ancora una volta anche dalle Sezioni unite con la sentenza in premessa citata, nella sfera economico-patrimoniale del reo (cfr. anche Sez. 6, n. 23203 del 05/03/2024, non massimata sul punto). I requisiti di materialità e pertinenzialità, prima richiamati, continuano ad avere rilievo anche nella confisca di valore, al fine di indentificare il se e quantum del prezzo o del profitto confiscabile; senza un effettivo conseguimento del prezzo o del profitto, non si può confiscare né in via diretta e nemmeno per equivalente. Tale ultima impostazione richiede delle precisazioni, anche perché non rinvenibili nella decisione delle Sezioni unite prima citata e siccome si tratta di circostanza che, invero, già denota, lo si anticipa, la non piena inerenza della predetta decisione alla precipua materia di taluni reati tributari, come appresso specificato. Si fa riferimento, in particolare, a necessarie precisazioni sul piano del profitto inteso quale risparmio di spesa, di rilievo in sede fiscale: nel senso che, posto che il profitto, per quanto sinora rilevato, è anche il risparmio di spesa, consegue che l’oggetto dell’ablazione nei reati tributari può riguardare sia il risparmio di spesa cd. “relativo”, costituito dalla mancata diminuzione dell’attivo patrimoniale del soggetto tenuto al pagamento dell’imposta, sia il risparmio di spesa cd. “assoluto”, costituito dal mancato aumento del passivo del soggetto tenuto al pagamento del tributo siccome incapiente al momento della produzione del profitto e come tale non in grado di giovarsi di un risparmio “relativo” (in motivazione, Sez. 3, n. 30534 del 27/05/2025, Rv. 288606 – 02).
Tuttavia, la differenza tra risparmio di spesa cd. assoluto e risparmio di spesa cd. relativo può rilevare, come si vedrà, ai fini della qualificazione della forma della confisca nei reati tributari qui in parola (ossia se diretta o per equivalente, con tutte le conseguenze che da tale qualificazione derivano);
…La confisca diretta ha la natura di misura di sicurezza
5) la confisca diretta, potendo aggredire anche beni di «provenienza indiretta» dal reato, da una parte, conserva la sua tradizionale natura di misura di sicurezza, ma, dall’altra, tende sempre più a discostarsi da una impostazione “tradizionale” per l’esigenza di eliminare “in ogni caso” dalla sfera patrimoniale del reo il vantaggio che questi abbia conseguito dal reato e che l’ordinamento ritiene non possa essere trattenuto in ragione della sua causa illecita (cfr. anche Sez. U, n. 20208 del 25/10/2007, dep. 2008.);
…La confisca per equivalente ha una funzione sussidiaria di quella diretta
6) quanto alla confisca per equivalente essa svolge una funzione sussidiaria rispetto alla confisca diretta, assicurando l’ablazione di un bene di valore uguale a quello che costituisce il profitto o il prezzo del reato e che sarebbe stato confiscato se fosse stato rinvenuto;
…La confisca per equivalente è una misura afflittiva
7) riguardo alla natura della confisca per equivalente, si deve altresì riconoscere che non ogni misura afflittiva, quale è tale confisca, può essere anche qualificabile come pena. La confisca del profitto o del prezzo ha carattere punitivo sia quando è applicata nei confronti di soggetti che non hanno beneficiato del prezzo o del profitto del reato dal quale altri hanno tratto vantaggio in conseguenza del reato dai primi commesso, sia quando ecceda il valore del vantaggio economico che l’autore ha tratto dal reato. In tale quadro, la confisca per equivalente del prezzo e del profitto, qui di interesse, costituisce una modalità di apprensione dei beni alternativa a quella diretta assolve ad una funzione ripristinatoria, ha una componente sanzionatoria e però talvolta può eventualmente assumere carattere punitivo: come evidenziato anche dalla Corte Costituzionale, nel senso che le forme di confisca (compresa anche quella diretta) possono assumere una connotazione “punitiva”, allorquando infliggano “all’autore dell’illecito una limitazione al diritto di proprietà di portata superiore a quella che deriverebbe dalla mera ablazione dell’ingiusto vantaggio economico ricavato dall’illecito” (cfr. SS UU 2024 cit. e Corte cost., sent. n. 112 de 2019).
Se la confisca – diretta o per equivalente – non sottrae più di quanto sia stato conseguito dall’illecito, o se vi sia corrispondenza tra autore del reato e soggetto che abbia incamerato il profitto, essa ha carattere afflittivo, ripristinatorio, sanzionatorio ma non anche punitivo.
Altro tema essenziale di cui tenere conto ai fini della presente elaborazione, pure evidenziato con la sentenza delle sezioni Unite citata, n. 13783 del 26/09/2024, è costituito da quello della confisca di denaro. A lungo la giurisprudenza di legittimità ha sostenuto (Sez. U, n. 10561 del 30 gennaio 2014, Rv. 258647; Sez. U, n. 31617 del 26/06/2015, Rv. 264437; Sez. U, n. 42415 del 27/05/2021, C, Rv. 282037) che è diretta la confisca del denaro – corrispondente al risparmio di spesa – rimasto nel patrimonio della persona giuridica nel cui interesse o vantaggio sia stato commesso il reato tributario, con la conseguente applicabilità della stessa, attesa la previsione generale di cui all’art. 240 cod. pen., anche nei confronti della società, soggetto terzo rispetto all’autore del reato, ma non estraneo rispetto a quest’ultimo. Il pilastro del suesposto orientamento di legittimità può ricondursi al carattere fungibile del bene denaro, ritenuto idoneo a sancire l’irrilevanza della ricerca volta a risalire alla identità fisica del denaro di provenienza illecita. Tale impostazione, tuttavia, è risultata superata con la recente e già citata decisione delle Sezioni Unite, sul rilievo di fondo per cui l’estrema valorizzazione del carattere della fungibilità del denaro porterebbe ad espungere dall’ordinamento la confisca di valore in favore della confisca diretta in tutti i casi in cui il profitto o il prezzo siano costituiti da denaro.
È in tale prospettiva critica che si è osservato che, quanto al tema della fungibilità, esso non assume il carattere dirimente rappresentato nei termini immediatamente sopra sintetizzati, atteso che inerirebbe solo alla cosa in sé, al suo carattere oggettivo, senza tuttavia incidere sulla prova del nesso di pertinenzialità tra il bene e il reato, quale giudizio di relazione distinto rispetto al tema della natura giuridica del bene, in quanto, senza esaminare le caratteristiche del bene, con esso si scandaglia, piuttosto, il diverso profilo del rapporto di provenienza della res: “il carattere della fungibilità del denaro è irrilevante rispetto alla prova – decisiva rispetto alla qualificazione della confisca come diretta – che la cosa “derivi” da una determinata fonte, cioè dal reato commesso” e “non vi è nessuna norma che autorizzi una confisca diretta prescindendo, in ragione della natura fungibile del bene, dalla necessità di accertare il legame tra l’oggetto della ablazione e il reato”.
Da qui l’osservazione per cui, ogni volta in cui non sia possibile rintracciare fisicamente il bene – profitto del denaro, la confisca dello stesso è per equivalente perché per effetto della contaminazione del denaro nel patrimonio del reo, il bene perde la sua individualità e l’ablazione ha ad oggetto il suo valore corrispondente, il tantundem. Su tale base il Supremo collegio ha altresì – senza pretesa di esaustività – indicato quando la confisca di somme di denaro appaia “diretta” e quando, invece, “per equivalente”: sarebbe diretta ove risulti che la somma confiscata sia proprio “quella” derivata dal reato oppure quando si sia verificata una “metamorfosi” del profitto o del prezzo del reato, in presenza di una utilità economica mediata ed indiretta acquisita successivamente al reato quale surrogato o reimpiego, ma pur sempre collegata causalmente all’illecito e dopo di esso all’uso del profitto o del prezzo derivante dal reato. La confisca del denaro non sarebbe diretta se “relativa a somme sopravvenute o preesistenti rispetto al reato ovvero, comunque, a questo certamente non riconducibili“.
Quanto poi alla specifica questione rimessa alle Sezioni unite, in ordine al quantum del profitto ablabile nei confronti dei concorrenti nel reato, oggetto di orientamenti divergenti, va ribadito che il Supremo Collegio ha stabilito che “in caso di concorso di persone nel reato, esclusa ogni forma di solidarietà passiva, la confisca è disposta nei confronti del singolo concorrente limitatamente a oggetto di prova nel contraddittorio fra le parti. Solo in caso di mancata individuazione della quota di arricchimento del singolo concorrente, soccorre il criterio della ripartizione in parti uguali. I medesimi principi operano in caso di sequestro finalizzato alla confisca, per il quale l’obbligo motivazionale del giudice va modulato in relazione allo sviluppo della fase procedimentale e agli elementi acquisiti”.
Le peculiarità del caso concreto
Occorre a questo punto, analizzare le peculiarità del caso concreto, inerente alla confisca per equivalente del profitto conseguente all’ipotesi di cui al reato ex art. 2 del Dlgs. 74/2000. Non si tratta di una fattispecie di concorso di persone nel reato comune in cui l’ipotizzato profitto si traduca in astratto in un accrescimento patrimoniale in favore di tutti i concorrenti, bensì di un reato in cui l’autore o anche gli autori del reato spesso operano per assicurare un vantaggio patrimoniale ad un soggetto distinto, seppur non completamente estraneo alla vicenda, come precisato dalle Sezioni Unite Gubert, quale la persona giuridica a vantaggio della quale si traduce l’omesso versamento dell’imposta conseguente alla condotta dichiarativa tipica. In altri termini, e questo appare essere un profilo di assoluta rilevanza, il vantaggio ovvero il profitto del reato è astrattamente costruito come realizzato, in termini di risparmio di spesa, in via immediata e diretta a vantaggio di un soggetto diverso dall’autore del reato, ancorché in concreto nulla possa poi escludere che anche quest’ultimo indirettamente si avvantaggi in via patrimoniale della commissione dell’illecito.
Rimane in questa sede in disparte, atteso che oggetto di riflessione è la confisca per equivalente, ogni pur interessante considerazione circa la possibilità o meno di individuare un nesso di causalità, funzionale alla confisca diretta, rispetto più che al denaro, al risparmio di spesa, una volta che – come condivisibilmente è ormai stabilito – si assume nell’ambito del possibile profitto del reato anche tale forma di vantaggio patrimoniale. Si vuole osservare che, nella misura in cui l’evento – profitto, nel caso del reato tributario in questione e più in generale, in tutti i reati tributari di tipo dichiarativo che comportino un omesso versamento, si identifichi nel risparmio di spesa (innanzitutto “relativo”, come in precedenza accennato), sembra doversi derivare, proprio dalla sua connotazione sottolineata anche in dottrina come “evento” conseguente al reato, la necessaria ammissione della possibilità di individuarne anche un preciso e concreto nesso di causalità. Pena l’inconfigurabilità, in caso contrario, e alla luce proprio dei principi di recente declinati dal Supremo Collegio della Corte, di un tale profitto. Rispetto al quale, il tema della pertinenzialità allora, non pare tanto declinabile in termini di rapporto tra reato e denaro, e quindi di concreto accrescimento, quanto di reato e “risparmio”, inteso quale mancato esborso, doveroso. Tale ultimo e inevitabile concetto normativo del profitto, pertinente certamente ai reati di tipo dichiarativo di natura tributaria con omesso versamento, non può non presupporre, quindi, anche una ricostruzione del nesso di pertinenzialità non già in senso strettamente concreto ovvero tipicamente accrescitivo e materiale (per cui la res ablabile è quella che si “genera” in concreto dal reato), bensì in senso inevitabilmente giuridico, quale mancato esborso, causalmente conseguente dal reato, temporalmente emergente al momento del doveroso pagamento, spazialmente individuato nel denaro non versato quantunque già disponibile. È questo il momento in cui si produce l’effetto causale, innanzitutto in caso di risparmio di spesa “relativo”, che ammanta di sé – conferendo la qualifica di profitto – il denaro già nella disponibilità di chi si avvantaggi della condotta criminosa, ancorché originariamente lecito. Con permanenza problematica di tutte le soluzioni già intervenute in sede di legittimità riguardo alla non confiscabilità in talune ipotesi, a partire dal sopravvenire di nuove entità patrimoniali successivamente alla avvenuta configurazione del risparmio; esse, lungi dall’essere la conseguenza di una errata qualificazione giuridica della confisca per equivalente dei reati tributari qui specificamente in esame, costituiscono l’ineludibile portato di una obiettiva complessità del tema.
Si tratta, invero, di una prospettiva non lontana da quelle tesi dottrinali per cui, nei reati “dichiarativi” da indebito rimborso, il risparmio di spesa dovendo intendersi come profitto “virtuale” sarebbe suscettibile soltanto di confisca per equivalente; al contrario, nei reati di omesso versamento, poiché il profitto è direttamente connesso al fatto-reato, poiché le somme delle quali il contribuente si appropria (non versandole) erano sì preesistenti nel patrimonio, ma vincolate al soddisfacimento della pretesa erariale, tali importi, una volta scaduto il termine di versamento, sarebbero da qualificarsi come profitto in senso stretto del reato, e dunque suscettibili di confisca diretta.
Una tale ricostruzione del nesso etiologico, in termini non puramente ed esclusivamente positivi (nel senso di immediata e diretta e concreta produzione materiale, mediante il reato, della res ablabile), peraltro appare in linea anche con i rilievi delle Sezioni Unite per cui “è … utile ribadire come detto nesso sia stato declinato nel tempo – con riguardo alla stessa confisca diretta – in maniera diversa e meno rigorosa dalla stessa giurisprudenza che attribuisce alla confisca del profitto natura diretta anche nei casi in cui il profitto sia stato “trasformato” in altri beni, ad esempio mediante l’acquisto di un immobile con le somme tratte dal reato (Sez. U, Miragliotta, cit.), ovvero quando l’ablazione colpisce utilità mediate e indirette rispetto al reato, ovvero beni che costituiscono il reimpiego del prezzo o del profitto”.
Nella ricostruzione sopra esposta, dunque, pare rispettarsi il necessario requisito di pertinenzialità ai fini della confisca diretta, laddove la sancita irrilevanza, per il tema in questione, del carattere fungibile del denaro (come sopra accennato), rimane tale, e se. da una parte, conformemente a quanto di recente statuito dalle Sezioni Unite, non può, quindi, rendere irrilevante la ricerca del nesso etiologico tra reato e profitto (risparmio di spesa), dall’altra, non può nemmeno ostare alla conseguente confisca del denaro, che, quale bene fungibile diventa solo misura, in una necessaria valutazione giuridico – economica, del profitto ablabile e normativamente definito quale risparmio nei termini prima illustrati.
Del resto, una traccia di tale processo riflessivo e di identificazione del profitto, ove inteso in senso ampio, e secondo altresì un legame etiologico esistente ma “sfumato”, dove ciò che si apprende non è il denaro conseguente direttamente al reato, ma altro da esso eppure collegato, si rinviene anche nei casi esemplificativi del citato “scolorimento” del nesso di pertinenzialità, eppur, comunque, ritenuto sussistente, in cui si reputa quale profitto il frutto del reimpiego del denaro immediatamente acquisito dall’autore del reato.
Le stesse Sezioni Unite di cui alla più recente sentenza già citata, sembrano aver condiviso la ricostruzione giurisprudenziale sul punto da tempo sviluppatasi. Si fa riferimento a quanto affermato da Sez. U, n. 29951 del 24/05/2004, Rv. 228166, secondo cui «è ammissibile il sequestro preventivo finalizzato alla confisca di somme di denaro che costituiscono profitto di reato sia nel caso in cui la somma si identifichi proprio in quella che è stata acquisita attraverso l’attività criminosa, sia quando sussistono indizi per i quali il denaro di provenienza illecita risulti depositato in banca ovvero investito in titoli, trattandosi di assicurare ciò che proviene dal reato e che si è cercato di occultare». In proposito è proprio il Supremo Collegio, con la sentenza in premessa citata, ad avere osservato che “valorizzando la fungibilità del denaro e la sua funzione di mezzo di pagamento, la sentenza esclude che il sequestro preventivo finalizzato alla confisca debba necessariamente colpire le medesime specie monetarie illegalmente percepite, dovendosi in realtà apprendere la somma corrispondente al loro valore nominale, ovunque rinvenuta, purché attribuibile all’indagato, e legata dal rapporto pertinenziale con il reato, del quale costituisce il profitto illecito (utilità creata, trasformata od acquisita proprio mediante la realizzazione della condotta criminosa). Pur cogliendo la specificità del denaro, quale res fungibile per antonomasia, la citata sentenza ha ritenuto che la natura del bene non sia di per sé ostativa al necessario accertamento della provenienza del denaro dal reato: la fungibilità, cioè, avrebbe rilievo solo nel momento dell’apprensione del bene, ma non anche in relazione alla necessità di stabilire l’esistenza di un collegamento tra prezzo o profitto del reato e la disponibilità di somme in ragione del reato” Di rilievo è anche la citazione, da parte del Supremo Collegio, sul punto, della sentenza delle Sezioni unite n. 20208 del 25/10/2007, Miragliotta, per cui la confisca del c.d. “surrogato” può essere qualificata in termini di confisca diretta solo a condizione che, al di là della fungibilità del bene, vi sia comunque la prova che proprio “quel” denaro – profitto del reato – sia stato utilizzato per acquistare il bene oggetto della ablazione.
Ed allora, lungo questa tendenza, ribadita condivisibilmente da ultimo dalle Sezioni Unite citate, per cui pur rimanendo necessario il nesso di pertinenzialità esso può anche “”scolorire”, rispetto ad una accezione rigida e tradizionale, nel quadro di una pur necessaria prospettiva estensiva del profitto, sembra ben ricostruibile la confisca diretta anche del profitto tipico di reati tributari dichiarativi, inteso quale risparmio di spesa “relativo”, ove, accanto ad un nesso causale delineato normativamente nel tempo oltre che nello spazio (con riguardo al momento in cui il denaro già disponibile nel patrimonio dell’interessato diventa giuridicamente, per omesso versamento, indebito risparmio di spesa), il carattere fungibile del denaro non si valorizza più per neutralizzare il nesso di causalità medesimo, ma solo nel momento dell’apprensione, e solo per la sua funzione di mezzo di pagamento.
Il sequestro funzionale alla confisca per equivalente
Passando a questo punto al tema specifico del sequestro funzionale alla confisca per equivalente nei confronti del ricorrente, coautore del reato, e mutuato il rilievo, pure formulato dalla più volte citata sentenza di questa Suprema Corte, per cui le considerazioni qui in esame, pur svolte riguardo alla confisca trovano spazio anche rispetto a quell’istituto del sequestro che ad essa risulti strumentale, va ribadita l’osservazione della peculiarità del reato qui in ipotesi e di tutti gli analoghi reati dichiarativi tributari con omesso versamento di imposta: essi si connotano per la configurazione di un vantaggio patrimoniale, ovvero il profitto, in termini di risparmio di spesa, che spesso sorge in via immediata e diretta a vantaggio di un soggetto diverso dall’autore del reato, ancorché in concreto nulla possa poi escludere che anche quest’ultimo si avvantaggi indirettamente comunque, in via patrimoniale, della commissione dell’illecito. Si tratta di un profilo che, distinguendo la fattispecie penale oggetto della pronunzia delle Sezioni Unite più volte citata, inerente il concorso nel reato produttivo, per gli autori stessi, di un profitto o prezzo materialmente accrescitivo, da quella qui ipotizzata, incide anche sulla formulazione di differenti rilievi in tema di natura della confisca per equivalente stabilita ex art. 12 bis Dlgs. 74/2000.
La confisca per equivalente per reati tributari ha carattere punitivo
Occorre allora richiamare quanto in precedenza già rilevato circa la possibilità che la confisca per equivalente, tendenzialmente di natura ripristinatoria quand’anche afflittiva, possa talvolta assumere un carattere punitivo. E ciò alla luce del criterio pure sopra riportato, secondo cui le forme di confisca (compresa anche quella diretta) possono assumere una connotazione “punitiva”, allorquando infliggano “all’autore dell’illecito una limitazione al diritto di proprietà di portata superiore a quella che deriverebbe dalla mera ablazione dell’ingiusto vantaggio economico ricavato dall’illecito” (cfr. SS UU Massini cit e Corte cost., sent. n. 112 de 2019) oppure quando la confisca di valore è disposta a carico di persone diverse da quelle che hanno beneficiato del profitto del reato.
Il che accade allorchè la confisca per equivalente venga disposta a carico della persona fisica che ha agito per conto di una persona giuridica che deve rispondere con la confisca diretta del vantaggio procurato ma che per qualsiasi ragione non sia più possibile apprendere da parte dell’erario. Ciò che rende – di fatto – la persona fisica garante dell’eventuale incapienza del patrimonio della persona giuridica rispetto al potere ablativo dello Stato (a tale ultimo riguardo cfr. Corte Cost. sent. n. 7/2025 par. 3.3.2. del considerato in diritto).
Ebbene il caso in esame rientra in quest’ultima situazione: ai sensi dell’art. 12 bis citato, la confisca per equivalente ivi prevista, laddove si riconnetta a reati tributari quali quelli di tipo dichiarativo, in cui il profitto confiscabile, risparmio di spesa, è il vantaggio istituzionalmente destinato esclusivamente a favore di un soggetto distinto dall’autore o dagli autori del reato – ove si tratti di un ente di riferimento distinto dalla persona fisica e non mero schermo di essa -, nella misura in cui volge ad assicurare l’apprensione di beni a carico dell’autore del reato stesso, astrattamente non destinato ad avvantaggiarsi immediatamente del predetto risparmio, tende ad incidere patrimonialmente in misura di portata superiore rispetto alla mera ablazione dell’ingiusto vantaggio economico ricavato in concreto dall’illecito, siccome pari a zero, alla luce della astratta previsione incriminatrice.
Tale impostazione trae conforto anche dal richiamo, pure operato con la sentenza Massini, alla tradizionale distinzione tra sanzioni amministrative “proprie” e “improprie” al fine di evidenziare come solo rispetto alle prime si possa parlare di funzione punitiva vera e propria. Invero, le prime sono quelle che hanno una primaria funzione punitiva e che sono pertanto soggette alla disciplina e alle garanzie dettate dalla legge 24 novembre 1981, n. 689 e, laddove sostanzialmente penali, anche alle garanzie poste dalla Costituzione e dalla CEDU nella “materia penale” (Cfr. Corte cost., sent. n. 63 del 2019 con cui si è riconosciuta l’applicazione della garanzia “penalistica” della retroattività favorevole della lex mitior alle sanzioni amministrative pecuniarie). Le seconde, sono invece quelle che – sebbene chiamate “sanzioni”, in quanto reagiscono a un fatto illecito – non sono pena e svolgono una principale funzione ripristinatoria e solo indirettamente, in via per così dire secondaria, producono riflessi sanzionatori per il destinatario (cfr., a titolo esemplificativo, Sez. 3, n. 3979 del 21/09/2018, dep. 2019, Rv. 275850 riguardo all’ordine di demolizione del manufatto abusivo). Infatti, l’ordine di demolizione si riconnette ad un evento accrescitivo intervenuto nel patrimonio dell’interessato, quale la creazione di un immobile seppur abusivo, per cui la sua distruzione è funzionale al ripristino della legalità urbanistica violata con riduzione della accresciuta sostanza patrimoniale del soggetto.
Conseguenze della natura punitiva
La natura punitiva della confisca in esame rispetto ai reati tributari dichiarativi nei casi in precedenza richiamati, produce importanti implicazioni sul piano del profitto confiscabile in caso di più autori concorrenti nel reato in questione e in quei reati strutturalmente analoghi in ragione del profilo del risparmio di spesa già esposto.
Occorre in proposito nuovamente rifarsi alla recente sentenza delle Sezioni Unite qui assunta come indirizzo di legittimità cui attingere, pur nel quadro delle evidenziate peculiarità del caso di specie.
Si fa riferimento a quella parte in cui la Corte ha esaminato il tema direttamente sottopostole, “se, in caso di pluralità di concorrenti nel reato, la confisca per equivalente del relativo profitto possa essere disposta per l’intero nei confronti di ciascuno di essi, indipendentemente da quanto da ognuno eventualmente percepito, oppure se ciò possa disporsi soltanto quando non sia possibile stabilire con certezza la porzione di profitto incamerata da ognuno; od ancora se, in quest’ultimo caso, la confisca debba comunque essere ripartita tra i concorrenti, in base al grado di responsabilità di ognuno oppure in parti eguali, secondo la disciplina civilistica delle obbligazioni solidali”.
Rispetto ad esso, in sintesi, la Corte ha osservato che la questione si pone sia nel caso di confisca diretta, allorquando il bene abbia carattere fungibile (denaro), che nelle ipotesi di confisca per equivalente.
Ha quindi ricordato un primo orientamento, maggioritario, per cui nel caso di reato concorsuale, la confisca per equivalente può essere disposta nei confronti di ogni concorrente per l’intero profitto del reato, anche ove le somme siano state incamerate in tutto o in parte da altri correi, con il solo limite di non eccedere nel quantum l’ammontare complessivo del profitto stesso e salvo l’eventuale riparto tra i concorrenti, costituente quest’ultimo, però, fatto interno a costoro privo di rilievo penale (tra le altre, Sez. 2, n. 13008 del 31/01/2024, non mass.; Sez. 6, n. 8124 del 23/01/2024, non mass.; Sez. 2, n. 51720 del 30/11/2023, non mass.; Sez. 6, n. 24914 del 18/05/2023, non mass.; Sez. 2, n. 22073 del 17/03/2023, Rv. 284740; con specifico riferimento alla confisca per equivalente: Sez. 4, n. 31139 del 16/04/2024, non mass.; Sez. 3, n. 43273 del 35 07/07/2023, non mass. sul punto; Sez. 3, n. 25317 del 31/05/2023, non mass.; Sez. 2, n. 33755 del 15/07/2016, Rv. 267576).
In tale quadro, si è altresì richiamata la sentenza delle Sez. U, n. 26654 del 27/03/2008, Fisia Italimpianti, non mass. nella parte in cui, non recependo nella sua assolutezza il principio di solidarietà passiva, ha sostenuto che la confisca per l’intero profitto, nei confronti di ciascun concorrente nel reato, è sempre subordinata alla impossibilità di individuare la quota dal singolo compartecipe conseguita a seguito dell’illecito.
Si è quindi sottolineato che l’orientamento maggioritario, ispirato, in modo indistinto, alla solidarietà passiva, è fondato su tre argomenti costitutivi. Il primo correlato alla natura e alla funzione “sanzionatoria” della confisca di valore. Il secondo valorizzante la “fissità della responsabilità concorsuale” tale da giustificare l’ablazione per ciascun concorrente dell’intero prezzo o profitto, prescindendo dall’arricchimento in concreto conseguito dal singolo. Il terzo costituito dal riferimento civilistico alla solidarietà passiva dell’obbligazione.
Si tratta di tre argomenti non condivisi dal Supremo Consesso.
È qui di interesse particolare il rilievo delle Sezioni Unite per cui il primo argomento, secondo il quale il principio solidaristico conseguirebbe alla natura sanzionatoria della confisca per equivalente, sarebbe insostenibile perchè la confisca per equivalente del prezzo o del profitto del reato non è una pena patrimoniale, quanto, piuttosto, un surrogato della confisca diretta e pur avendo una componente sanzionatoria assolve fisiologicamente ad una funzione di riequilibrio, nel senso che tende a rimettere la sfera giuridica patrimoniale del reo nella stessa situazione che avrebbe avuto se il reato non fosse stato commesso, e non ha carattere strettamente punitivo, perché, essa tendenzialmente non tende a sottrarre al reo più di quanto abbia conseguito indebitamente dal reato.
Tale considerazione è tuttavia temperata attraverso l’ulteriore rilievo secondo il quale “l’assunto secondo cui la confisca del prezzo o del profitto può essere disposta per l’intero prezzo o profitto nei confronti di uno qualsiasi dei concorrenti anche quando questi non abbia accresciuto in nulla – o solo in parte – il proprio patrimonio potrebbe al più giustificarsi solo riconoscendo alla confisca in esame una fisiologica e intrinseca funzione punitiva” (cfr. sent. SS.UU cit. pag. 40 par. 27.1.)
Ebbene, è proprio questo, per quanto sinora evidenziato sul punto, il caso in esame, in cui, lo si ribadisce, la confisca per equivalente è disposta per l’intero prezzo o profitto ottenuto tipicamente da altri, ma nei confronti di chi non abbia, per tale ragione, accresciuto in nulla – attraverso il profitto da risparmio di spesa – il proprio patrimonio, così assumendo “una fisiologica e intrinseca funzione punitiva”.
Conciliabilità della solidarietà passiva con il principio di proporzionalità
A questo punto non sfugge l’ulteriore tema della conciliabilità della solidarietà passiva con il principio di proporzionalità. In particolare, secondo una prospettiva c.d. retrospettiva, propria della valutazione diretta a verificare se una norma sanzionatoria, in particolare, “punitiva”, produca una compressione eccessiva dei diritti fondamentali del suo destinatario, si è osservato che in questo caso assume rilievo la valutazione della congruità della risposta sanzionatoria rispetto al fatto che ha dato causa alla sanzione e che verte non sul rapporto tra la misura sanzionatoria e la finalità legittima perseguita, quanto, piuttosto, sul rapporto tra la severità della sanzione punitiva e la gravità dell’illecito sanzionato (cfr. anche SS UU n. 13783 del 26/09/202 cit. e Corte cost., sent. n. 112 del 2019, cit). In particolare, la norma è costituzionalmente illegittima quando la reazione sanzionatoria appaia manifestamente eccessiva rispetto al disvalore, oggettivo e soggettivo, del fatto.
In proposito, il citato orientamento interpretativo fondato sulla c.d. solidarietà passiva dei concorrenti non ha ravvisato nessuna tensione con il principio di proporzionalità, sostenendosi che anche ove l’ablazione riguardi l’intero prezzo o profitto nei confronti del singolo compartecipe senza tenere conto dello specifico concreto arricchimento da questi conseguito, la confisca sarebbe comunque proporzionata siccome vista in rapporto al profitto complessivo derivato dal reato. Di converso, le Sezioni unite da ultimo intervenute hanno sostenuto che “infliggere una “punizione” (l’ablazione) in misura maggiore, fissa, automatica e in modo del tutto scollegato dalla situazione concreta – cioè da quanto sia stato davvero conseguito dal singolo correo – ovvero, confiscare al singolo correo l’intero prezzo o profitto anche nei casi in cui alcun arricchimento sia a questi derivato, non è compatibile con il principio di proporzionalità in senso retrospettivo, non solo quanto ai profili di idoneità e ‘necessità’ – ben potendo la misura essere rivolta a chi si sia effettivamente arricchito -, ma, soprattutto con riguardo al giudizio di proporzionalità in senso stretto. Il soggetto che ha concorso a commettere il delitto subirà la pena prevista dalla legge per detto delitto in ragione del quantum di colpevolezza personale sicché anche la confisca “punitiva” non può essere sganciata dal peso e dal quantum di vantaggio in concreto conseguito”.
Ancora una volta, tuttavia, anche rispetto a quest’ultimo profilo pare emergere un’impostazione che risente delle peculiarità proprie della specifica fattispecie esaminata, di concorso nel reato comune astrattamente in grado di assicurare un profitto direttamente e materialmente ripartibile tra tutti i compartecipi.
Fattispecie questa, lo si ripete, invero distinta da quella in esame, in cui la scelta punitiva del legislatore tiene conto del dato peculiare di un profitto, fiscale, destinato ad altri rispetto all’autore del reato, nell’ambito di una fattispecie penale in cui, quindi, particolarmente alto appare il disvalore della condotta punita. In tale giudizio si deve aggiungere anche la sussistenza di quel rapporto organico tra l’agente e l’ente di riferimento che, secondo quanto sottolineato dalle prime decisioni di legittimità delle Sezioni Unite sopra citate, già prima della novella del 2019 introduttiva di taluni reati tributari quali presupposto della responsabilità amministrativa degli enti e quindi della confisca diretta e per equivalente per i medesimi, spiega anche la non estraneità dell’Ente stesso alla vicenda penale medesima e la sottoponibilità a confisca diretta di suoi beni.
Senza peraltro, in tal modo potersi escludere comunque, proprio per la forte cointeressenza tra persona fisica agente e persona giuridica beneficiaria, vantaggi in concreto poi acquisiti dalla prima.
Compatibilità costituzionale della confisca per equivalente nei reati tributari
Su tale piano, di verifica dell’intensità del disvalore e della coerenza delle sue conseguenze, allora, appare significativo anche quanto già rilevato dalla Suprema Corte in tema di compatibilità costituzionale della confisca per equivalente nei reati tributari, in relazione al principio di colpevolezza e personalità della responsabilità penale (art. 27 comma 1 Cost.) e eguaglianza, per il tramite del giudizio di ragionevolezza (art. 3 Cost). Tanto a fronte di rilievi difensivi per cui se è vero che la disposizione richiamata ammette il sequestro finalizzato alla c.d. confisca per equivalente sui beni del reo quando non è possibile procedere alla c.d. confisca diretta dei beni che costituiscono il profitto o il prezzo del reato, sarebbe altrettanto vero che la natura di sanzione penale che connota il provvedimento ablatorio per equivalente (a differenza di quello diretto) esige il rispetto delle garanzie fondamentali previste dal nostro ordinamento in materia di “pene”.
Cosicché la qualificazione della confisca di valore come “pena” in senso tecnico avrebbe come corollario la necessità di accertare anche rispetto ad essa la sussistenza dei requisiti che legittimano il ricorso alla sanzione penale.
Ebbene, condivisibilmente la Suprema Corte ha precisato quanto segue, partendo dal rilievo, pure in questa sede rinvenibile, seppure per ragioni diverse da quelle a suo tempo enucleate al riguardo, del carattere prettamente sanzionatorio della confisca per equivalente (cfr. Sez. 3, n. 38732 del 23/03/2016, in motiv. e Sez. 3, n. 46973 del 2018; sez. 3 n. 11086/20221 del 4.2.2022).
Innanzitutto, nessuna disparità di trattamento può essere fondata sulla casualità della capienza dell’accipiens ovvero dell’ente, trattandosi di un aspetto intrinseco dell’istituto censurato, un’evenienza cioè che il legislatore, sulla base di linee di politica criminale volte a disincentivare taluni illeciti anche a tutela di valori di rango costituzionale (nel caso di specie, l’interesse dello Stato all’esatta percezione dei tributi per adempiere agli obblighi solidaristici ex articolo 2 Cost., anche in relazione agli artt. 23 e 53 Cost.), ha appositamente previsto per l’eseguibilità della confisca di valore nei confronti dell’autore del reato.
Piuttosto, si tratta di verificare, nei limiti del sindacato che compete al giudice ordinario, se la disposizione che, in ipotesi, si assume censurata, sia allineata al canone della ragionevolezza intrinseca, anche in considerazione del bilanciamento degli interessi costituzionalmente tutelati svolto dal legislatore.
Giudizio di ragionevolezza che, come è stato precisato, lungi dal comportare il ricorso a criteri di valutazione assoluti e astratti, si svolge attraverso ponderazioni relative alla proporzionalità dei mezzi prescelti dal legislatore nella sua insindacabile discrezionalità rispetto alle esigenze obiettive da soddisfare o alle finalità che intende perseguire, tenuto conto delle circostanze e delle limitazioni concretamente sussistenti (Corte cost., sentenza n. 1130 del 1988).
Si è allora osservato che il conseguimento, da parte dell’ente collettivo, di un vantaggio illecito presuppone la responsabilità penale individuale intesa secondo tutta la portata della norma penale violata (costituita da precetto e sanzione), la quale per la sua inscindibilità, non può dar luogo ad esoneri di responsabilità sul versante sanzionatorio, compresa, quindi, la confisca di valore, atteso che ogni norma penale tributaria, che prevede fatti di reato tipizzati nel d.lgs. n. 74 del 2000, deve essere integrata, proprio per la natura sanzionatoria della confisca, dalla disposizione dell’articolo 12-bis, comma primo, d.lgs. n. 74 del 2000, così spettando all’interprete di ricostruire la disposizione normativa nella sua unità.
Si è anche aggiunto che l’appartenenza dell’autore individuale all’ente, in ragione del rapporto organico, costituisce imprescindibile punto di partenza della complessiva vicenda criminosa, che consente di osservare che la condotta della persona fisica è realizzata nell’interesse o a vantaggio dell’ente, così da produrre il beneficio a favore della persona giuridica, facendole incamerare il profitto del reato.
Consegue da ciò un giudizio di complessiva rimproverabilità, idoneo a contrassegnare il disvalore di condotta e di evento, senza che per l’applicazione al reo della confisca di valore sia richiesto un quid pluris, quale un comportamento elusivo dell’agente diretto ad occultare il profitto del reato dell’ente, suscettibile di confisca diretta idonea ad escludere, per la sua primarietà rispetto a quella per equivalente, quest’ultima, siccome a ragione non richiesto dalla norma incriminatrice. Risultandone altrimenti ridotta la portata disincentivante.
Ciò in quanto la ratio sottesa all’aspetto sanzionatorio della confisca di valore in esame è finalisticamente orientata a disincentivare, in base al principio che “il crimine non paga”, gli illeciti progettati per locupletare profitti economici ingiusti e per giunta di natura fiscale.
In altri termini, si è osservato che l’amministratore di una persona giuridica sa o deve sapere che, commettendo il reato, va incontro, in caso di condanna, a una pluralità di sanzioni, eziologicamente collegate al suo comportamento illecito ed unitariamente incorporate nella norma incriminatrice, di cui una (la confisca per equivalente) in ogni caso soltanto eventuale, perché subordinata all’impraticabilità della confisca in forma specifica, che costituisce la prima opzione normativa.
In quest’ottica, dunque, la confisca punitiva è già legittimata dalla realizzazione del fatto di reato dal quale origina.
Ne deriva che appaiono integrati tutti gli elementi costitutivi della responsabilità individuale, e non può individuarsi alcuna “deresponsabilizzazione” della persona fisica, solo perché il profitto del reato sarebbe andato a vantaggio dell’ente societario (e non dell’autore del reato) e non sarebbe recuperabile in altro modo.
In tale quadro, appare coerente la fattispecie anche rispetto all’articolo 27 della Cost., essendo insostenibile la tesi che la responsabilità penale dell’agente non derivi da fatto proprio ed essendo irrilevante la circostanza (casuale o meno) della non rintracciabilità di beni che costituiscono il profitto del reato nella disponibilità della persona giuridica.
Analoghe considerazioni riguardano l’analisi della norma censurata in relazione all’articolo 3 Cost. Il legislatore intende disincentivare alcuni tipi di illecito, che promuovono un profitto ingiusto causalmente collegato al reato, e persegue tale strategia sia affidandosi alla sanzione penale classica e alla confisca diretta del profitto del reato, come misura di sicurezza, sia prevedendo, ma solo in ultima analisi, ovvero ove si configuri l’impossibilità di recupero del profitto nei confronti di chi lo ha incamerato, una sanzione aggiuntiva, la confisca di valore, eventuale, a carico del reo.
L’impossibilità dell’esecuzione della confisca diretta nei confronti della persona giuridica è dunque il presupposto, eventuale, per l’operatività della confisca per equivalente nei confronti di chi non ha beneficiato del profitto, ma che ha commesso il reato che tale profitto ha generato.
Non può affermarsi che la disposizione normativa ex art. 12 bis del Dlgs. 74/2000 sia intrinsecamente irragionevole, creando disparità di trattamento, e che non sia rispondente alla sua ratio di disincentivare il crimine economico, non rinvenendosi dati dimostrativi della circostanza per cui il legislatore penale non avrebbe compiuto alcun apprezzamento dei fini e dei mezzi per raggiungere lo scopo prefissato di scoraggiare il ricorso a tali delitti, o che questo apprezzamento sia stato inficiato da criteri illogici, arbitrari o contraddittori ovvero che l’apprezzamento stesso si manifesti in palese contrasto con i presupposti di fatto che sono alla base della disposizione normativa censurata o, ancora, che la legge abbia predisposto mezzi assolutamente inidonei o contrastanti con lo scopo che essa doveva conseguire e/o che emerga che gli organi legislativi si siano serviti della legge per realizzare una finalità diversa da quella di assicurare protezione al bene giuridico tutelato dalle incriminazioni che, alle condizioni fissate dalla disposizione censurata, consentono la confisca per equivalente.
Piuttosto, assume peculiare rilievo la considerazione dello scopo della disposizione, finalizzata a rafforzare, con la confisca-sanzione, l’interesse dello Stato alla regolare percezione dei tributi in modo che la Repubblica persegua gli obiettivi socio- politico-economici necessari al fine di adempiere agli obblighi di solidarietà sociale di cui all’articolo 2, in correlazione con gli artt. 23 e 53 della Costituzione.
La confisca per equivalente nei reati tributari è posta a protezione di interessi fiscali rilevanti anche per l’Unione europea
A tale ultimo riguardo, va sottolineato come si tratti di fattispecie che, quanto al profilo della valutazione di gravità della condotta, tiene conto di interessi fiscali di rilievo anche per l’Unione, posto che come ricorda la CGUE “la lotta contro ogni possibile frode, evasione ed abuso è un obiettivo riconosciuto e promosso dalla sesta direttiva. Pertanto, spetta alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione se è dimostrato, alla luce di elementi obiettivi, che tale diritto viene invocato in modo fraudolento o abusivo (v. sentenze Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punti 38 e 39 nonché giurisprudenza ivi citata, e Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punto 27)” (CGUE, sez. 5, 22/10/2015, Stefanek, Causa C-277/14, punto 47). Si è in proposito osservato dalla Suprema Corte (cfr. tra le altre Sez. 3, n. 49806 del 18/05/2018, Scaletta, Rv. 274744 – 01) che le disposizioni della sesta direttiva 77/388/CE del Consiglio, del 17 maggio 1977 e succ. modif., debbono essere interpretate alla luce di quelle – sovraordinate nell’ordinamento eurounitario – del Trattato, che, a questo proposito, così dispone: «L’Unione e gli Stati membri combattono contro la frode e le altre attività illegali che ledono gli interessi finanziari dell’Unione stessa mediante misure adottate a norma del presente articolo, che siano dissuasive e tali da permettere una protezione efficace […] Gli Stati membri adottano, per combattere contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione, le stesse misure che adottano per combattere contro la frode che lede i loro interessi finanziari» (art. 325, §§. 1 e 2, TFUE). La Convenzione relativa alla tutela degli interessi finanziari delle Comunità europee – firmata a Lussemburgo il 26 luglio 1995 in base all’art. k.3 del Trattato sull’Unione europea (di seguito Conv. PIF) – dispone poi che «costituisce frode che lede gli interessi finanziari delle Comunità europee […] b) in materia di entrate, qualsiasi azione od omissione intenzionale relativa: all’utilizzo o alla presentazione di dichiarazioni o documenti falsi, inesatti o incompleti cui consegua la diminuzione illegittima di risorse del bilancio generale delle Comunità europee o dei bilanci gestiti dalle Comunità europee o per conto di esse» (art. 1, §. 1, Conv. PIF). Il successivo articolo prevede, tra l’altro, che «ogni Stato membro prende le misure necessarie affinché le condotte di cui all’articolo 1 nonché la complicità, l’istigazione o il tentativo relativi alle condotte descritte all’articolo 1, paragrafo 1, siano passibili di sanzioni penali effettive, proporzionate e dissuasive che comprendano, almeno, nei casi di frode grave pene privative della libertà» (art. 2, §. 1, Conv. PIE).
Le disposizioni dell’Unione europea, direttamente applicabili nell’ordinamento interno e vincolanti per il giudice nazionale, impongono che sia assicurata una tutela effettiva di carattere penale degli interessi finanziari dell’Unione per combattere le frodi IVA conseguenti all’utilizzo o alla presentazione di dichiarazioni o documenti falsi, inesatti o incompleti da cui derivi la diminuzione illegittima di risorse del bilancio.
La legislazione penale tributaria italiana, nel reprimere le c.d. frodi carosello in materia IVA – fenomeno altre volte esaminato dalla Corte di giustizia con pronunce che ne hanno legittimato una effettiva repressione, sollevando talvolta, addirittura, il problema dell’insufficienza delle misure penali nazionali rispetto alla tutela degli interessi dell’Unione (cfr. CGUE, Grande Sezione, 5 dicembre 2017, M.A.S., C-42/17; CGUE, Grande Sezione, 8 settembre 2015, Taricco, C-105/14) – è del tutto rispettosa delle suddette disposizioni dell’ordinamento eurounitario e delle prescrizioni vincolanti al proposito ricavabili dalla giurisprudenza della Corte di Lussemburgo. Questa, di fatti, non ha mancato di rilevare come il citato art. 325, §§. 1 e 2, TFUE ponga «a carico degli Stati membri obblighi di risultato precisi, che non sono accompagnati da alcuna condizione quanto all’applicabilità delle norme enunciate da tali disposizioni» (CGUE, Grande Sezione, 5 dicembre 2017, M.A.S., C-42/17, punto 38; CGUE, Grande Sezione, 8 settembre 2015, Taricco, C-105/14, punto 51) e che «spetta quindi ai giudici nazionali competenti dare piena efficacia agli obblighi derivanti dall’art. 325, paragrafi 1 e 2, TFUE» (CGUE, Grande Sezione, 5 dicembre 2017, M.A.S., C-42/17, punto 39; CGUE, Grande Sezione, 8 settembre 2015, Taricco, C-105/14, punto 58). (Cass III Sez. 49806/18 del 18.5.2018).
Sempre nel quadro del giudizio di gravità oggettiva e soggettiva che deve presiedere alla valutazione di proporzionalità della misura punitiva non può sfuggire il rilievo delle sezioni Unite Gubert per cui, nel caso degli enti, il rappresentante che ponga in essere la condotta riconducibile ai reati tributari non può che aver operato proprio nell’interesse ed a vantaggio dell’ente medesimo. Né appare secondario anche considerare le novelle intervenute a partire dalla L. 19.12.2019 n. 157 in materia penal-tributaria e anche sul piano della responsabilità amministrativa da reato ex Dlgs 231/01 in relazione all’art. 25 della Costituzione.
Già, quindi, alla luce delle suesposte considerazioni, i rilievi formulati dalle SS.UU. Massini in tema di proporzionalità della confisca di valore quale sanzione punitiva, appaiono frutto di un’impostazione che pare non pienamente calibrabile rispetto al peculiare caso in esame e a quelli analoghi.
Né si ignora che il giudizio di proporzionalità oltre a tenere conto del giudizio di gravità oggettiva e soggettiva della fattispecie debba rapportarsi anche alle effettive responsabilità personali, svolgendo una funzione di giustizia, e anche di tutela delle posizioni individuali (Corte Cost., sent. n. 236 del 2016) pure sub specie delle capacità economiche del reo quanto alla pena pecuniaria (Corte Cost. 7/2025). Ma si tratta di un giudizio che, in ogni caso, non può prescindere, da una parte, dalla considerazione per cui non si ascrivono al giudice valutazioni discrezionali di dosimetria sanzionatoria penale (Corte Cost. n. 236/2016 cit.) e, dall’altra, in tale materia va tutelata la discrezionalità del legislatore, salvo il sindacato di costituzionalità su scelte palesemente arbitrarie o radicalmente ingiustificate, tali da evidenziare un uso distorto di tale discrezionalità, che per quanto sinora esposto non si rinviene, (ex multis sentenze Corte Cost. n. 148 e 23 del 2016, n. 81 del 2014, n. 394 del 2006, e ordinanze n. 249 e 71 del 2007, n. 169 e 45 del 2006) e sempre da realizzarsi secondo una valutazione condotta attraverso precisi punti di riferimento, già rinvenibili nel sistema legislativo.
In tale quadro, non può prescindersi dal considerare, per il caso di specie, talune sue ulteriori particolari peculiarità, che incidono anche in tema di proporzionalità della confisca per equivalente in esame.
Quali, con riguardo alla sussistenza di precisi punti di riferimento presenti nel sistema legislativo, la subordinazione della confisca per equivalente in parola solo alla impraticabilità, in tutto o anche in parte (con conseguente riduzione, in tale ultimo caso, del valore dei beni aggredibili della persona fisica), della confisca diretta nei confronti dell’Ente. Viene anche in rilievo il limite massimo del valore confiscabile, comunque corrispondente al profitto generato dal reato, variabile di caso in caso, e non necessariamente elevato. Così come appare significativo il più complessivo sistema legislativo pure vigente all’epoca dei fatti, (implicitamente confermato quanto alla riferibilità anche alla confisca dei limiti del sequestro funzionale alla stessa, anche dalla ultima novella del 2024) ad essa funzionale prima dell’ultima più recente novella del 2024: si fa riferimento al previgente art. 12 bis comma 2 e da ultimo all’art. 87 del Dlgs. 5.11.2024 n. 173 comma 2 per cui “il sequestro dei beni finalizzato alla confisca di cui al comma 1 non è disposto se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi D.lgs. n. 173 citato in tema di cause di non punibilità per intervenuto pagamento del debito tributario.
Non da ultimo, non può trascurarsi come il riemergere del principio solidaristico in rapporto al caso precipuo, qui in esame, della confisca per equivalente con portata punitiva, possa implicare anche l’applicazione di ulteriori regole già sancite al riguardo dalla giurisprudenza di legittimità, con particolare riguardo alla ripartizione interna del valore del profitto confiscato (Sez. 2 -, Sentenza n. 22073 del 17/03/2023 Cc. (dep. 22/05/2023) Rv. 284740 – 01).
Il principio di diritto
Dunque, in tema di reati tributari commessi per conto di una persona giuridica, una volta esclusa la possibilità di sequestrare, in via diretta, l’originario profitto del reato, costituito da un risparmio di spesa incamerato dall’ente, può essere disposto, entro i limiti quantitativi del suddetto profitto e senza che l’espropriazione possa essere duplicata, il sequestro preventivo per equivalente, in vista della confisca prevista dall’art. 12-bis d.lgs. n. 74 del 2000, indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori della condotta criminosa, in considerazione della natura punitiva della confisca di valore nel caso di specie nonché in considerazione della diversità strutturale del profitto e della sua destinazione nei reati tributari dichiarativi commessi nell’interesse di persone giuridiche. Infatti, siccome il profitto è conseguito dalla persona giuridica e si risolve in un risparmio di spesa, risulta – di norma – impossibile individuare la quota di arricchimento di ogni singolo concorrente e conseguentemente, ripartire, per ciascuno di essi il quantum del profitto confiscabile.
Da ciò consegue che il quantum del profitto confiscabile non deve essere ripartito in parti uguali tra tutti i concorrenti, sicché il vincolo può essere posto indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori della condotta criminosa, purché entro i limiti del profitto conseguito dall’ente, in conformità della lettera e della ratio dell’art. 12 bis del Dlgs. 74/2000 che esigono il completo recupero dell’importa evasa in sintonia con la funzione antielusiva di tutto il sistema penale tributario. Tale funzione sarebbe palesemente compromessa da ripartizioni tra correi che, nei casi come quello in esame, si tradurrebbero in una attenuazione artificiosa della responsabilità in conseguenza della commissione del reato tributario concorsuale.
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