Cassazione penale, Sez. 3^, sentenza n. 1916/2026, 17 novembre 2025, 19 gennaio 2026, ha riaffermato che la crisi di liquidità del contribuente, se è effetto dell’ordinario rischio di impresa, non ha alcuna efficacia scriminante per il reato di omesso versamento dell’IVA, così come la scelta di pagare prioritariamente i dipendenti.
Irrilevanza della crisi di liquidità dovuta al mancato incasso di crediti
Secondo la giurisprudenza di legittimità riguardo al reato di omesso versamento dell’IVA (Sez. 3, n. 23796 del 29/05/2019, Rv. 275967), la colpevolezza del contribuente non è esclusa dalla crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, a meno che non venga dimostrata la non addebitabilità all’imputato della crisi economica che ha investito l’impresa e non siano state adottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo e, nel caso in cui l’omesso versamento dipenda dal mancato incasso dell’IVA per altrui inadempimento, non siano provati i motivi che hanno determinato l’emissione della fattura antecedentemente alla ricezione del corrispettivo.
L’omesso versamento dell’IVA dipeso dal mancato incasso per inadempimento dei propri clienti non esclude la sussistenza del dolo generico richiesto dall’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, atteso che l’obbligo del versamento prescinde dall’effettiva riscossione delle relative somme e che il mancato adempimento del debitore è riconducibile all’ordinario rischio di impresa (Sez. 3, n. 33430 del 16/06/2023, non mass.).
Dunque, sotto il profilo psicologico, secondo la giurisprudenza, nel reato di omesso versamento di Iva (art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000), ai fini dell’esclusione della colpevolezza, è irrilevante il mancato incasso dei crediti per inadempimento contrattuale e la conseguente crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, atteso che l’obbligo del predetto versamento prescinde dall’effettiva riscossione delle relative somme e che il mancato adempimento del debitore è riconducibile all’ordinario rischio di impresa, a meno che non venga dimostrato che siano state adottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo evitabile anche con il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi (Sez. 3, n. 27202 del 19/05/2022, Rv. 283347; Sez. 3, n. 6506 del 24/09/2019, dep. 2020, Rv. 278909; Sez. 3, n. 2614 del 21/01/2014, Rv. 258595).
Nella fattispecie, la Corte territoriale ha, senza vizi logici, evidenziato, contrariamente a quanto
rappresentato nei motivi di ricorso, l’indubbia sussistenza del dolo generico richiesto dalla norma incriminatrice in capo all’imputato, dal momento che, a fronte di una crisi di liquidità che si protraeva da anni, poiché gli eventi dedotti dalla difesa (crisi delle aziende committenti ed essenzialmente della C., principale committente della cooperativa amministrata dal ricorrente) erano risalenti agli anni 2011 e seguenti (anni in cui, a partire dal 2014, era stato anche omesso il versamento dell’IVA), sino all’aprile 2018 in cui la cooperativa fu posta in liquidazione coatta amministrativa, l’imputato era nelle condizioni di adottare le azioni adeguate a fronteggiare la crisi finanziaria, considerando nelle scelte di politica imprenditoriale la necessità di adempiere all’obbligo tributario.
Diversamente, il ricorrente non aveva fornito elementi atti a dimostrare di aver assunto iniziative atte a fronteggiare le difficoltà economiche con misure adeguate, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale.
Crisi di liquidità non equiparabile ad una causa di forza maggiore, neanche nella forma putativa
Tanto più che, nonostante un imponibile tale da generare un notevole debito IVA, superiore al milione di euro, e nonostante l’integrale pagamento delle fatture da parte delle committenti (che corrispondeva all’IVA da versare all’erario, dal momento che il costo del lavoro che rappresentava il 99% dei costi di bilancio non era soggetto ad IVA), il tributo interamente riscosso non era stato riversato all’Erario, preferendo la continuità aziendale: in tal modo, con la scelta di non pagare l’IVA dovuta, doveva essere esclusa la forza maggiore, integrata da un evento imponderabile tale da annullare la signoria del soggetto sui propri comportamenti.
L’affermazione dei giudici di secondo grado è conforme alla giurisprudenza della Suprema Corte, secondo la quale l’inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, dep. 2015, Rv. 263128; conf. Sez. 3, n. 5467 del 05/12/2013, dep. 2014, Rv. 258055; Sez. 3, n. 15416 del 08/01/2014, non mass.; Sez. 3, n. 5905 del 09/10/2013, dep. 2014, non mass.), posto che, altrimenti, la crisi di liquidità costituisce elemento che rientra nell’ordinario rischio di impresa e che non può certamente comportare l’inadempimento dell’obbligazione fiscale contratta con l’erario (v., ex multis, Sez. 3, n. 5804 del 08/01/2025, non mass.; Sez. 3, n. 2613 del 02/12/2022, dep. 2023, non mass.; Sez. 3, n. 12906 del 13/11/2018, Rv. 276546, non massimata sul punto).
Proprio perché la forza maggiore postula l’individuazione di un fatto imponderabile, imprevisto ed imprevedibile, che esula del tutto dalla condotta dell’agente, sì da rendere ineluttabile il verificarsi dell’evento, non potendo ricollegarsi in alcun modo ad un’azione od omissione cosciente e volontaria dell’agente, la giurisprudenza ha sempre escluso che le difficoltà economiche in cui versa il soggetto agente possano integrare la forza maggiore penalmente rilevante (Sez. 3, n. 4529 del 04/12/2007, Rv. 238986; nello stesso senso, Sez. 3, n. 3772 del 14/01/2022, non mass.).
È stato, inoltre, affermato che, anche in conseguenza della riscossione delle somme e dell’obbligo di accantonamento, la scelta di non pagare l’imposta dovuta prova il dolo: soprattutto quando risulti che al contempo si siano pagati altri debiti o che le somme, che avrebbero dovuto essere accantonate, siano state impiegate in altro; infatti, la scelta imprenditoriale attiene ai motivi a delinquere e non può pertanto escludere la sussistenza del dolo (Sez. 3 n. 43599 del 09/09/2015, Rv. 265262; nello stesso senso, Sez. 3, n. 30677 del 24/06/2021, non mass.; Sez. 3, n. 12906 del 13/11/2018, dep. 2019, Rv. 276546).
Nel caso in esame, deve allora escludersi la forza maggiore, anche putativa, non essendo emerso alcun fatto che possa far ritenere la scriminante come erroneamente supposta ai sensi dell’art. 59 cod. pen. (Sez. 3, n. 49803 del 18/05/2018, non mass.) ed essendo invece risultato che l’IVA sia stata integralmente incassata, senza che le relative somme siano state accantonate, ma impiegate per altri scopi imprenditoriali; circostanza quest’ultima che, oltre a provare il dolo, dimostra che l’autore dell’omesso versamento si sia posto volontariamente nelle condizioni di non uniformarsi alla legge.
Scelta di pagare i dipendenti piuttosto che versare l’IVA: non scriminabile come adempimento di un dovere ai sensi dell’art. 51, cod. pen.
Quanto alla decisione di destinare le risorse finanziarie disponibili al pagamento delle retribuzioni ai dipendenti, e non al pagamento dei tributi erariali, deve essere ricordato l’orientamento giurisprudenziale secondo cui, in tema di reati tributari, l’omesso versamento dell’IVA non può essere giustificato, ai sensi dell’art. 51, cod. pen., dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, posto che l’ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l’adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente (art. 2777 cod. civ.) rispetto ai crediti erariali (art. 2778, cod. civ.), vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi, ove non opera il principio della par condicio creditorum, al fine di escludere l’elemento soggettivo del reato (Sez. 3, n. 52971 del 06/07/2018, Rv. 274319).
Inapplicabilità della sopravvenuta causa di non punibilità introdotta dal d. lgs. n. 87/2024
Né, infine, la situazione così descritta può essere diversamente considerata alla luce delle modifiche normative introdotte dal d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87 (“Revisione del sistema sanzionatorio tributario, ai sensi dell’articolo 20 della legge 9 agosto 2023, n. 111”), il quale ha modificato l’articolo 13 del d.lgs. n. 74 del 2000 mediante l’inserimento di un comma 3-bis, secondo cui «i reati di cui agli articoli 10-bis e 10-ter non sono punibili se il fatto dipende da cause non imputabili all’autore sopravvenute, rispettivamente, all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’imposta sul valore aggiunto. Ai fini di cui al primo periodo, il giudice tiene conto della crisi non transitoria di liquidità dell’autore dovuta alla inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche e della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi», giacché, in tutta evidenza, sulla base di quanto affermato dai giudici di merito, non sussistono nel caso di specie i presupposti affinché possa dedursi una crisi di liquidità quale causa di non punibilità dovuta alle cause normativamente indicate, trattandosi di crisi aziendale non sopravvenuta, ma conclamata e che si protraeva – aggravandosi progressivamente – dall’anno 2011 e l’omesso versamento dell’IVA si era già verificato negli anni 2014 e 2015.
Infondatezza del ricorso
In definitiva, dunque, a fronte di un percorso argomentativo privo di incongruenze motivazionali e coerente con gli indirizzi ermeneutici elaborati in questa materia, non vi è spazio per raccoglimento delle censure difensive, volte sostanzialmente a suggerire una non consentita rilettura degli elementi probatori, dovendosi ritenere invece adeguatamente argomentate sia la sussistenza del dolo che l’esclusione della forza maggiore rispetto al mancato versamento dell’IVA.
Consegue l’infondatezza delle censure difensive.
TERZULTIMA FERMATA 