Cassazione penale, Sez. 3^, sentenza n. 5665/2024, udienza del 25 ottobre 2023, ha ribadito che, in tema di omesso versamento di ritenute certificate, ai fini della prova del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate, non è sufficiente la sola acquisizione della dichiarazione modello 770, dovendosi cioè comprovare aliunde il rilascio delle predette certificazioni.
Vicenda giudiziaria
Con sentenza del 14 dicembre 2022, la Corte territoriale confermava la decisione del 15 settembre 2020, con cui il giudice di primo grado aveva condannato PM, con i doppi benefici di legge, alla pena di mesi 5 di reclusione, in quanto ritenuto colpevole dei delitti di cui agli art. 10-bis e 10-ter del d. Igs. n. 74 del 2000; fatti commessi in XXX rispettivamente il 21 settembre 2015 e il 28 dicembre 2015.
Veniva altresì confermata la statuizione del primo giudice, con cui, ai sensi dell’art. 12-bis del d. Igs. n. 74 del 2000, era stata disposta la confisca dei beni nella disponibilità dell’imputato, sino alla concorrenza dell’importo di € xxx.
Ricorso per cassazione
Avverso la sentenza della Corte di appello, PM, tramite il suo difensore, ha proposto ricorso per cassazione.
Con il primo motivo, la difesa contesta la conferma del giudizio di colpevolezza dell’imputato in ordine al reato ex art. 10-bis del d. Igs. n. 74 del 2000; dopo aver ripercorso l’evoluzione normativa e giurisprudenziale della fattispecie, fino alla sentenza della Corte costituzionale n. 175 del 2022, con cui è stata dichiarata l’illegittimità costituzionale della norma incriminatrice, in relazione all’omesso versamento delle ritenute risultanti dalla mera dichiarazione, la difesa evidenzia che il regime applicabile ai fatti contestati è quello anteriore all’entrata in vigore del d. Igs. n. 158 del 2015, per cui il reato non poteva essere ritenuto configurabile in base all’esistenza della sola dichiarazione, non risultando che sia stato mai effettuato dai competenti organi giurisdizionali alcun accertamento in ordine alla sussistenza di certificazioni rilasciate dall’imputato quale sostituto di imposta, dovendosi in ogni caso ritenere che, a seguito dell’intervento della Consulta, il fatto accertato nei confronti di PM non ha più rilievo penale, atteso che il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c’è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituti, costituisce illecito amministrativo tributario.
Di qui la richiesta di annullare senza rinvio la sentenza impugnata in ordine a tale capo e, di conseguenza, la confisca disposta in relazione al profitto del reato de quo, per l’importo di € xxx.
Decisione della Corte di cassazione
Quanto al reato di cui all’art. 10-bis del d. Igs. n. 74 del 2000, occorre rilevare che con la sentenza n. 175 del 14 luglio 2022 (antecedente alla pronuncia impugnata), la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale sia dell’art. 7, comma 1, lettera b) , del decreto legislativo n. 158 del 2015 (“Revisione del sistema sanzionatorio in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014 n. 23”), nella parte in cui ha inserito le parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o” nel testo dell’art. 10-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74, sia dello stesso art. 10-bis del d. Igs. n. 74 del 2000, limitatamente alle parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o“.
Le conclusioni alle quali è pervenuta la Consulta si sono basate sull’accoglimento dei profili di censura della norma messi in evidenza nell’ordinanza di rimessione sollevata dal Tribunale di Monza, con particolare riguardo alla violazione dell’art. 25, comma 2, della Costituzione, sotto il profilo dell’eccesso di delega.
A tal proposito, infatti, l’art. 8 della legge delega n. 23 del 2014, rubricato “Revisione del sistema sanzionatorio”, aveva delegato il Governo a “procedere alla revisione del sistema sanzionatorio penale tributario secondo criteri di predeterminazione e proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti, prevedendo altresì la possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni amministrative“.
Il legislatore delegato tuttavia, esorbitando dal perimetro indicato dalla legge delega, come ha osservato il giudice rimettente, le cui obiezioni sono state recepite dalla Corte costituzionale, se da un lato ha ridotto l’ambito applicativo della norma innalzando la soglia di punibilità delle condotte penalmente rilevanti, dall’altro lato, ha introdotto una nuova fattispecie penale costituita dall’omesso versamento delle ritenute dovute sulla scorta della dichiarazione presentata e a prescindere dal rilascio delle certificazioni ai sostituiti.
Nel premettere che la delega consentiva sì la configurazione di fattispecie penali, ma con riferimento a condotte tipiche di particolare gravità, la Consulta ha ribadito che la condotta di chi non versa le ritenute indicate nella relativa dichiarazione come sostituto d’imposta, al momento della delega, non costituiva reato, ma illecito amministrativo tributario, mentre solo in passato, ovvero fino alla riforma del 2000, è stata punita come reato contravvenzionale, dovendosi in tal senso escludere che si sia in presenza di «comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa», come indicato nella legge delega (art. 8, comma 1, della legge n. 23 del 2014).
Scostandosi da tale linea direttiva, il legislatore delegato ha invece introdotto nell’art. 10-bis una nuova fattispecie penale (omesso versamento di ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione del sostituto), affiancandola a quella già esistente (omesso versamento di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti), senza essere in ciò autorizzato a farlo dalla legge di delega, mentre sarebbe stato necessario un criterio preciso e definito per poter essere rispettoso anche del principio di stretta legalità in materia penale.
Di qui la declaratoria di incostituzionalità nei termini descritti, che ha sostanzialmente “sterilizzato” la modifica della norma incriminatrice introdotta con il d. Igs. n. 158 del 2015 che, oltre a innalzare la soglia di punibilità da euro 50.000 a euro 150.000, aveva previsto la possibilità di ricavare la prova dell’avvenuta consumazione del reato anche sulla base di quanto risultasse dalla mera dichiarazione del sostituto d’imposta (c.d. modello 770), per cui ora l’integrazione della fattispecie penale ex art. 10-bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate, mentre il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma di cui non c’è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario.
Sono quindi tornati attuali, non più solo per i fatti pregressi al d. Igs. n. 158 del 2015, ma anche per i fatti ad esso successivi, i criteri interpretativi elaborati dalle Sezioni unite con la sentenza n. 24782 del 22/03/2018, Rv. 272801, secondo cui, in tema di omesso versamento di ritenute certificate, ai fini della prova del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate, non è sufficiente la sola acquisizione della dichiarazione modello 770, dovendosi cioè comprovare aliunde il rilascio delle predette certificazioni, nel solco delle indicazioni ermeneutiche fornite dalla pronuncia delle Sezioni unite, oltre che dalla giurisprudenza successiva (cfr. Sez. 3, n. 13610 del 14/02/2019, Rv. 275901-02 e Sez. 3, n. 25987 del 13/07/2020, Rv. 279743).
Alla luce di tali considerazioni, la sentenza impugnata dovrebbe essere annullata con rinvio, al fine di verificare l’eventuale configurabilità del reato contestato.
Tuttavia, deve prendersi atto che, nelle more, è decorsa la prescrizione del reato, risalente al 21 settembre 2015, essendo maturata la causa estintiva il 21 marzo 2023, per cui l’annullamento per il reato de quo va operato senza rinvio.
TERZULTIMA FERMATA 