La Cassazione sezione 3 con la sentenza 13364/2024 ha stabilito che in tema di reati tributari, il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è configurabile anche nel caso in cui la falsa documentazione sia stata creata dall’utilizzatore della stessa, che la faccia apparire come proveniente da terzi.
La Suprema Corte ha precisato che il riferimento a talune ipotesi di fatturazione, contenuto nell’art. 3, comma 3, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, come riformato dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, non ha modificato il rapporto di specialità reciproca sussistente tra il delitto indicato e quello di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, previsto dall’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000.
Fatto
Secondo il ricorrente, l’uso di una fattura non ideologicamente ma materialmente falsa non concretizzerebbe il delitto ex art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) ma il reato ex art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), che, a differenza dell’art. 2, prevede le soglie di punibilità che non sarebbero state superate nel caso di specie.
Tale tesi sarebbe confermata dalla modifica dell’art. 3 in cui è stato inserito il riferimento alle fatture, consentendo così di superare l’argomento letterale usato dalla giurisprudenza.
Decisione
La tesi difensiva, come già rilevato dai giudici di merito, è manifestamente infondata perché contraria all’indirizzo della giurisprudenza secondo cui l’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 sanziona le condotte fraudolente «diverse» da quelle descritte nell’art. 2, come si evince con chiarezza dalla clausola di riserva che struttura la fattispecie.
Inoltre, il reato ex art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 sussiste sia nel caso di fatture ideologicamente false che nel caso di falso materiale, come in quello in esame in cui la fattura oggetto di contestazione è stata autoprodotta.
Si è affermato che il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74) è configurabile anche nel caso in cui la falsa documentazione venga creata dal medesimo utilizzatore che la faccia apparire come proveniente da terzi; così, Sez. 3, n. 48498 del 24/11/2011, Rv. 251626 – 01: in motivazione la Corte ha precisato che la ratio del reato di frode fiscale risiede nel fatto di punire colui che artificiosamente si precostituisce dei costi sostenuti al fine di abbattere l’imponibile, non presupponendo il concorso del terzo.
L’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 «si limita ad affermare che devono essere utilizzati documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti, per cui potendosi attestare la inesistenza con la creazione ex novo di un documento falso […] o, del pari, utilizzando un documento ideologicamente falso, emesso da altri a favore dell’utilizzatore, in entrambi i casi va riconosciuta la concretizzazione della violazione de qua» (Sez. 3 n. 48498 del 24/1172011, Rv. 251626 – 01).
Tale principio è stato ribadito da Sez. Feriale, n. 47603 del 31/08/2017, Rv. 271033 – 01, secondo cui il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) è configurabile anche nel caso in cui la falsa documentazione venga creata dal medesimo utilizzatore che la faccia apparire come proveniente da terzi, poiché la ratio del reato di frode fiscale risiede nel fatto di punire colui che artificiosamente si precostituisce dei costi sostenuti al fine di abbattere l’imponibile, e non presuppone il concorso del terzo.
Tale sentenza è successiva alle modifiche apportate del 2015 all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 a cui fa riferimento il ricorrente.
La tesi difensiva, fondata sull’argomento letterale, è stata già rigettata da Sez. 3, n. 10916 del 12/11/2019, dep. 2020, Rv. 279859 – 03, secondo cui, in tema di reati tributari, il riferimento a talune ipotesi di fatturazione, contenuto nell’art. 3, comma 3, del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, come riformato dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, non ha modificato il rapporto di specialità reciproca esistente tra il reato di cui all’art. 2 e quello di cui all’art. 3 del medesimo decreto legislativo, in quanto, accanto ad un nucleo comune costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, il primo presuppone l’utilizzazione di fatture o documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti, mentre il secondo richiede una falsa rappresentazione delle scritture contabili obbligatorie, nonché l’impiego di altri mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l’accertamento ed il raggiungimento della soglia di punibilità; ne consegue che il discrimine tra le due fattispecie è costituito dalle diverse modalità di documentazione dell’operazione economica, poiché alla particolare idoneità probatoria delle fatture corrisponde una maggiore capacità decettiva delle falsità commesse utilizzando tali documenti.
Nello stesso senso Sez. 3, n. 6360 del 25/10/2018, dep. 2019, Rv. 275698 – 01, secondo cui, in tema di frodi fiscali, è configurabile il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, di cui all’art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 del 2000, ogni qualvolta il contribuente, per effettuare una dichiarazione fraudolenta, si avvalga di fatture o altri documenti che attestino operazioni realmente non effettuate, non rilevando la circostanza che la falsità sia ideologica o materiale.
In motivazione, la Cassazione ha escluso che il riferimento a talune ipotesi di fatturazione, contenuto nell’art. 3, comma 3, del medesimo decreto legislativo dopo la riforma di tale disposizione operata dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, abbia inciso sul rapporto di specialità reciproca esistente tra il reato di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 e quello di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, in quanto, accanto ad un nucleo comune costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, il primo presuppone l’utilizzazione di fatture o documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti, mentre il secondo, una falsa rappresentazione delle scritture contabili obbligatorie nonché l’impiego di altri mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l’accertamento e il raggiungimento della soglia di punibilità.
In conclusione, il delitto di dichiarazione fraudolenta, mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, a seguito della emissione della falsa documentazione da parte dello stesso utilizzatore è configurabile.
TERZULTIMA FERMATA 