Ne bis in idem convenzionale in materia tributaria (di Vincenzo Giglio)

Vicenda giudiziaria

In entrambi i gradi di merito è stata riconosciuta la responsabilità di GG in relazione al reato di cui agli artt. 81 comma 2 cod. pen., 2 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, quale titolare dell’omonima ditta individuale, al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto per le annualità 2011 e 2012, indicava nelle relative dichiarazioni annuali modello unico presentate nel 2012 e 2013, elementi passivi fittizi, previa annotazione nelle scritture contabili obbligatorie, delle fatture per operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti, emesse dalla ditta VP.

L’imputato è stato conseguentemente condannato alla pena condizionalmente sospesa di otto mesi e dieci giorni di reclusione.

Motivi di ricorso per cassazione

Il difensore dell’imputato ha fatto ricorso per cassazione contro la decisione di conferma della Corte territoriale, deducendo, per ciò che qui interessa i seguenti motivi.

Con il primo motivo ha dedotto il vizio di motivazione per mancanza di motivazione sulla valutazione dei presupposti della violazione del divieto di bis in idem in relazione all’art. 117 Cost. e agli artt. 4, Protocollo 7, CEDU e 50 CDFUE.

In sintesi, premette il ricorrente che a fronte della questione di legittimità costituzionale dell’art. 649 cod. proc. pen., sollevata dalla Corte territoriale con ordinanza del 30 marzo 2020, ritenuta dalla Consulta manifestamente inammissibile con ordinanza numero 136 del 2021, la Corte rimettente, pur indicando in sentenza i presupposti di applicazione dei criteri Engel in relazione al divieto di bis in idem, non avrebbe motivato in ordine alla verifica in concreto dei medesimi presupposti solo astrattamente enunciati, tanto più che nell’ordinanza di rimessione della questione la stessa Corte ne aveva ravvisato l’esistenza evidenziando l’identità del fatto, l’identità del soggetto, la definitività del provvedimento amministrativo sanzionatorio, la natura sostanzialmente penale della sanzione inflitta nel procedimento amministrativo consistita in sanzioni relative sia alla violazione a fini IRAP, ai sensi dell’articolo 19 d.lgs. n. 446 del 1997 e art. 1 comma 2 d.lgs. n. 81 del 1997, sia la violazione a fini IVA, per illegittima detrazione dell’imposta ex art. 6 comma 4 d.lgs. n. 471 del 1997 e per dichiarazione con imposte inferiore a quella dovuta ex art. 5 comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997.

Nella decisione impugnata non vi sarebbe alcuna motivazione, nonostante l’ordinanza di rimessione avesse sottolineato l’insussistenza tra procedimento penale e quello amministrativo in esame, di una connessione sostanziale temporale sufficientemente stretta. L’impugnata sentenza, inoltre, richiamerebbe astrattamente il canone ermeneutico relativo alla proporzionalità del risultato sanzionatorio complessivo risultante dal cumulo della sanzione amministrativa e penale, ma non avrebbe motivato in ordine la proporzionalità di quello irrogato al ricorrente che, proprio nella prospettiva dei richiamati interventi interpretativi della giurisprudenza europea, risulta in concreto sproporzionatamente severo assumendo una funzione deterrente ed afflittiva e non già meramente restitutoria anche in considerazione dell’operatività ope legis delle pene accessorie.

Con il secondo motivo deduce il vizio di motivazione in relazione alla contraddittorietà della motivazione risultante dall’ordinanza di rimessione della questione di legittimità costituzionale dell’art. 649 cod. proc. pen.

La Corte territoriale a fronte dell’ordinanza con cui la Corte costituzionale dichiarava l’inammissibilità della sollevata questione di costituzionalità per incompleta indicazione della sanzione amministrativa inflitta all’imputato avrebbe dovuto e potuto riformulare il quesito di legittimità integrandolo il presupposto mancante e disponendo della relativa documentazione essendo stati prodotti nel giudizio tutti gli atti di definizione del contenzioso amministrativo. Invece, in evidente contraddizione con le premesse fondanti l’ordinanza di rimessione, la corte territoriale, applicando una norma sulla cui costituzionalità nutriva sospetti e senza affrontare la questione relativa alla valutazione del trattamento sanzionatorio, ha ugualmente ritenuto punibile l’imputato. In alternativa alla reiterazione della questione di legittimità costituzionale dell’art. 649 cod. proc. pen., la Corte territoriale avrebbe potuto formulare ricorso pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea o procedere direttamente alla disapplicazione della norma interna ritenuta contrastante la normativa e la giurisprudenza comunitaria dando prevalente al diritto comunitario rispetto al diritto nazionale.

Con il terzo motivo deduce la violazione di legge processuale in relazione all’articolo 521 cod. proc. pen. e 6 CEDU.

Evidenzia il ricorrente di avere dedotto nell’atto d’appello la nullità della sentenza di primo grado per mancata correlazione tra imputazione contestata e sentenza posto che questa, nel condannare l’imputato per l’utilizzo di fatture oggettivamente inesistenti, avrebbe richiamato gli atti di indagine tributaria nei quali si assumeva che tra il soggetto emittente e il ricorrente sarebbero intercorsi rapporti di intermediazione vietata di manodopera, fonte negoziale delle false fatture, i cui importi avevano ad oggetto esclusivamente il rimborso del costo del lavoro degli operai forniti dalla ditta emittente con conseguente contestazione della sola indetraibilità dei relativi importi fatturati ai fini IVA e non già anche della non deducibilità ai fini IRPEF come avrebbe dovuto essere nell’ipotesi di contestazione dell’inesistenza oggettiva delle fatture.

Conseguentemente l’imputato sarebbe stato condannato per un fatto storico diverso nei suoi elementi essenziali rispetto al quale non ha potuto difendersi.

Decisione della Corte di cassazione

Il ricorso è stato trattato dalla terza sezione penale che lo ha definito con la sentenza n. 12005/2023, emessa in esito all’udienza del 7 febbraio 2023.

1. Inesistenza della violazione del principio di correlazione tra contestazione e decisione

Seguendo l’ordine logico dei motivi va dapprima scrutinato il terzo motivo di ricorso che deduce la violazione del principio della correlazione tra accusa e sentenza e deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 521 cod. proc. pen.

Il motivo non è fondato alla luce degli indirizzi interpretativi di legittimità a partire da SS.UU. n. 36651/2010, la quale ha precisato che l’indagine finalizzata alla verifica della violazione del principio di correlazione non deve esaurirsi nel pedissequo e mero confronto puramente letterale fra contestazione e sentenza, in quanto, vertendosi in materia di garanzie e di difesa, non vi è violazione quando l’imputato, attraverso lo sviluppo del processo, sia venuto a trovarsi nella condizione concreta di difendersi in ordine all’oggetto dell’imputazione.

La successiva giurisprudenza di legittimità si è posta in linea di continuità ed ha affermato, in modo altrettanto pacifico, che non può ravvisarsi in mutazione non consentita del fatto qualora quello ritenuto in sentenza, ancorché diverso da quello contestato con l’imputazione, poteva essere prospettato dallo stesso imputato quale elemento a sua discolpa ovvero per farne derivare in via eventuale una sua penale responsabilità per reati meno gravi, ovvero sia stato a conoscenza dell’imputato sulla base degli atti di indagine (Sez. 3, n. 7146 del 04/02/2021 Rv. 281477 – 01).

Ciò posto, nel caso in esame, nessuna violazione del principio appare prospettabile e ciò in quanto il capo di imputazione faceva chiaro riferimento sia all’inesistenza oggettiva che soggettiva delle prestazioni indicate nella dichiarazione, la sentenza impugnata ha argomentato l’inesistenza oggettiva della prestazioni indicate nelle fatture e l’irreperibilità dei titolari della VP, società emittente, e, dunque, il ricorrente è stato condannato per un fatto contestato (emissione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti) rispetto al quale era stato messo in condizioni di difendersi sin da primo grado.

Non è raffigurabile una lesione del diritto di difesa compiutamente esercitato anche con il rimedio dell’impugnazione (Sez. 1, n. 35574 del 18/06/2013, Rv. 257015 – 01).

2. Asserita violazione del divieto di bis in idem

Quanto al primo e secondo motivo di ricorso, va premesso che non sono oggetto di contestazione i fatti contestati, quale violazione dell’art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, come accertati nella loro dimensione storica dai giudici del merito.

La questione di diritto posta dal ricorrente attiene al profilo della ricorrenza o meno della violazione dell’art. 649 cod. proc. pen., divieto di secondo giudizio tra fattispecie penale e sanzione amministrativa tributaria, questione su cui sia la giurisprudenza interna, anche del Giudice delle leggi, che quella sovranazionale hanno tracciato i confini applicativi.

2.1. Giurisprudenza della Corte europea dei diritti umani

In via generale il riconoscimento della garanzia del ne bis in idem di cui all’art. 4 del Protocollo n. 7 annesso alla Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo, adottato nel novembre del 1984, reso esecutivo nell’ordinamento italiano con la legge 9 aprile 1990, n. 98, è espressione di una garanzia per il cittadino e cioè che nessuno possa essere nuovamente processato o punito per un reato in relazione al quale, nella giurisdizione del medesimo Stato, sia stato assolto o condannato a seguito di sentenza divenuta definitiva.

2.2. Declinazione del ne bis in idem in materia tributaria

Il principio affermato con riguardo alla materia penale e all’irrogazione delle sanzioni definite dalla legge «penali», come sancito nell’ordinamento interno all’art. 649 cod. proc. pen., è stato progressivamente esteso anche ai casi di sanzioni che pur non formalmente penali sono state ritenute tali, secondo i criteri Engel, per il contenuto afflittivo dalla giurisprudenza della Corte Edu. L’evoluzione della giurisprudenza della Corte EDU, ha, infatti, esteso la garanzia convenzionale anche nei casi di sanzioni irrogata avanti ad autorità diverse ed aventi natura sostanzialmente penale secondo i criteri Engel e, per quanto qui di interesse, ha riconosciuto la garanzia convenzionale nei casi di irrogazione di una sanzione amministrativa per lo «stesso fatto», avente natura sostanzialmente penale, in presenza di doppio binario sanzionatorio in materia tributaria.

La Corte EDU ha avuto modo di precisare il perimetro della garanzia convenzionale del divieto di un secondo giudizio, in ambito tributario, con la decisione A. e B. Norvegia, i cui principi sono stati confermati dalla successiva giurisprudenza (cfr. Johannesson contro Islanda, 18.5.2017; Mihalace contro Romania, Grande Camera, 8.7.2019).

La Corte EDU (Grande Camera), con la sentenza del 15 novembre 2016, A e B c. Norvegia, ric. n. 24130/11 e 29758/11, ha, infatti, affermato che “non viola il ne bis in idem convenzionale la celebrazione di un processo penale, e l’irrogazione della relativa sanzione, nei confronti di chi sia già stato sanzionato in via definitiva dall’amministrazione tributaria con una sovrattassa (nella specie pari al 30% dell’imposta evasa), purché sussista tra i due procedimenti una “connessione sostanziale e temporale sufficientemente stretta”.

2.3. Tutela multilivello in materia tributaria: legittimità e limiti

La Corte di Strasburgo ha, così, chiarito che in linea di principio l’art. 4 prot. 7 CEDU “non esclude che lo Stato possa legittimamente apprestare un sistema di risposte a condotte socialmente offensive (come l’evasione fiscale) che si articoli – nella cornice di un approccio unitario e coerente – attraverso procedimenti distinti, purché le plurime risposte sanzionatorie non comportino un sacrificio eccessivo per l’interessato, con il conseguente onere per la Corte di verificare se la strategia adottata da ogni singolo Stato comporti una violazione del divieto di ne bis in idem, oppure sia, al contrario il “prodotto di un sistema integrato che permette di affrontare i diversi aspetti dell’illecito in maniera prevedibile e proporzionata, nel quadro di una strategia unitaria” (§ 122).

Non sarebbe, infatti, possibile dedurre dall’art. 4 prot. 7 un divieto assoluto per gli Stati di imporre una sanzione amministrativa (ancorché qualificabile come “sostanzialmente penale” ai fini delle garanzie dell’equo processo) per quei fatti di evasione fiscale in cui è possibile, altresì, perseguire e condannare penalmente il soggetto, in relazione a un elemento ulteriore rispetto al mero mancato pagamento del tributo, come una condotta fraudolenta, alla quale non potrebbe dare risposta sanzionatoria adeguata la mera procedura “amministrativa” (§ 123).

2.4. Necessità di una connessione sostanziale e temporale sufficientemente stretta tra i diversi procedimenti

Nella prospettiva di un equilibrato bilanciamento tra gli interessi del singolo e quelli collettivi, la Corte ha dunque valorizzato il criterio della “sufficiently close connection in substance and time” ricavato da parte della propria precedente giurisprudenza (§ 125).

Secondo la Corte EDU, la disposizione convenzionale non esclude lo svolgimento parallelo di due procedimenti, purché essi appaiano connessi dal punto di vista sostanziale e cronologico in maniera sufficientemente stretta, e purché esistano meccanismi in grado di assicurare risposte sanzionatorie nel loro complesso proporzionate e, comunque, prevedibili (§ 130), verificando gli scopi delle diverse sanzioni e dei profili della condotta considerati, la prevedibilità della duplicità delle sanzioni e dei procedimenti, i correttivi adottati per evitare “per quanto possibile” duplicazioni nella raccolta e nella valutazione della prova e, soprattutto la proporzionalità complessiva della pena (§ 133).

2.5 Giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea

A conclusioni sostanzialmente conformi è giunta anche la giurisprudenza della Corte di Giustizia, tenuto conto che le norme della Convenzione dei Diritti dell’Uomo si applicano sempre nell’interpretazione data dalla Corte EDU e,  dunque, anche la Corte di Giustizia, in applicazione dell’art. 50 della Carta fondamentale di funzionamento dell’unione europea, che ingloba il diritto convenzionale nel diritto eurounitario, applica le norme convenzionali nell’interpretazione data dalla Corte EDU, nelle sentenze Garlsson Real Estate SA/altri. C- 537/2016, Di Puma/Consob C- 598/2016 e C-597/2016 e Menci C- 524/2015.

2.6. Verifica dell’identità del fatto oggetto dei diversi procedimenti

Così ripercorsa l’evoluzione giurisprudenziale e messi a fuoco i criteri rilevanti per l’accertamento del ne bis in idem, nel caso concreto, ritiene, la Corte, che una corretta verifica dei presupposti per l’applicazione del ne bis in idem, come sopra delineati, presupponga, in primis, l’accertamento relativo alla identità del fatto oggetto dei due diversi procedimenti, intesa come coincidenza di tutte le componenti della fattispecie concreta.

Si tratta di un accertamento imprescindibile che deve precedere l’ulteriore esame della ricorrenza degli altri presupposti come sopra ricordati.

Sul punto, con la sentenza n. 200 del 21/07/2016, la Corte costituzionale, che ha dichiarato illegittimo l’art. 649 cod. proc. pen. nella parte in cui esclude che il fatto sia il medesimo per la sola circostanza che sussiste un concorso formale tra il reato già giudicato con sentenza divenuta irrevocabile e il reato per cui è iniziato il nuovo procedimento penale, ha ridefinito il principio del ne bis in idem processuale. Recependo i principi elaborati dalla giurisprudenza della Corte Edu ha affermato il criterio dell’idem factum, e non della identità tra fattispecie legale. E, ai fini della valutazione della medesimezza del fatto storico oggetto di nuovo giudizio, fatto storico da intendersi nella sua dimensione storico-naturalistica, oggetto di giudicato e quello del nuovo giudizio, ha chiarito che il criterio dell’idem factum non può essere inteso nell’accezione ristretta alla sola condotta (azione od omissione), ma deve abbracciare anche l’evento.

3. Analisi del caso in esame

Venendo al caso in scrutinio, la corte territoriale si è sottratta al preliminare accertamento della sussistenza del medesimo fatto, come sopra inteso. Né ha tenuto conto che la Corte costituzionale, nel dichiarare l’inammissibilità della questione, aveva rilevato un difetto di allegazione sulla rilevanza della questione per incompleta indicazione della sanzione amministrativa inflitta all’imputato.

A fronte delle allegazioni difensive dell’identità del soggetto persona fisica (GG, titolare della omonima ditta individuale) e della definitività della sanzione amministrativa irrogata, al 28/01/2016, per la violazione ai fini IRAP ai sensi dell’art. 19 d.lgs. n. 471 del 1997 e per le violazioni a fini IVA per illegittima detrazione dell’imposta ex art. 6 comma 4 del d.lgs. n. 471 del 1997 e per dichiarazione con imposta inferiore a quella dovuta ex art. 5 comma 4 del d.lgs. n. 471 del 1997, per le due annualità come risultante dagli atti di definizione in atti, la corte territoriale, dopo avere ripercorso l’evoluzione giurisprudenziale, ha omesso l’accertamento della sussistenza del “medesimo fatto”, limitandosi a richiamare l’insussistenza dei presupposti, secondo la citata giurisprudenza della Corte EDU.

L’accertamento dell’identità del fatto, che costituisce l’antefatto necessario per la valutazione degli ulteriori requisiti per il riconoscimento della violazione del ne bis in idem, non è stato compiuto.

Tale accertamento relativo alla identità del fatto oggetto dei due diversi procedimenti, intesa come coincidenza di tutte le componenti della fattispecie concreta, in quanto implica un apprezzamento di merito, un apprezzamento storico-naturalistico del fatto, esula dal perimetro del sindacato di legittimità (Sez. 2, n. 6179 del 15/01/2021, Rv. 280648 – 01; Sez. 2, n. 18559 del 13/03/2019, Rv. 276122 – 02) e non può essere compiuto dalla Corte di cassazione.

5. Esito

La sentenza va, pertanto annullata, in accoglimento dei primi due motivi di ricorso, con rinvio ad altra sezione della Corte d’appello.

Al giudice del rinvio è demandato, in primo luogo, l’accertamento relativo alla identità del fatto oggetto dei due diversi procedimenti, da cui dovrà trarre le conseguenti valutazioni dei presupposti in presenza di accertamento dell’identità del fatto.

Il commento

La decisione qui commentata coglie ed applica correttamente l’evoluzione della giurisprudenza dei giudici europei dei diritti umani ed in particolare il nuovo corso inaugurato dalla decisione A. e B. c. Norvegia cui si deve una declinazione del divieto di bis in idem assai meno drastica di quella fatta propria dalla precedente decisione Grande Stevens c. Italia.

Anche nella nuova accezione, che riconosce il diritto degli Stati parte del Consiglio d’Europa di adottare tutele multilivello e quindi una pluralità di procedimenti (cosiddetto sistema del doppio binario, normalmente composto da un procedimento penale e un procedimento amministrativo) a fronte dell’aggressione a beni giuridici di elevato rilievo, restano tuttavia necessarie cautele volte ad impedire che il cumulo delle sanzioni inflitte diventi eccessivamente gravoso e quindi sproporzionato all’entità della condotta e dell’offesa che ne consegue.

Sono pertanto demandati ai giudici nazionali plurimi obblighi e verifiche quali l’accertamento preliminare dell’identità del fatto (condizione indispensabile ai fini del bis in idem) e, di seguito, la connessione sostanziale e temporale sufficientemente stretta tra i due procedimenti e la proporzionalità della sanzione complessivamente inflitta.

Nel caso in esame la Corte territoriale ha omesso finanche l’accertamento preliminare ed è stato conseguenziale l’annullamento della sua decisione.