L’imprenditore che non versa l’IVA per pagare gli stipendi ai dipendenti commette reato

Il legale rappresentante di una società è stato riconosciuto responsabile in entrambi i gradi di merito del reato di omesso versamento dell’IVA (art. 10-ter del D. Lgs. 74/2000) e condannato ad una pena detentiva convertita in pena pecuniaria.

Il suo difensore ha fatto ricorso per cassazione contro la sentenza di secondo grado, deducendo quattro motivi:

1. vizio di motivazione nella parte in cui, ignorando le argomentazioni del consulente tecnico di parte che aveva sostenuto l’impossibilità di adempimento dell’obbligo tributario, ha sostenuto che l’elevato volume d’affari dell’azienda della ricorrente (circa 20 milioni di euro) era incompatibile con una crisi di liquidità;
2. vizio di motivazione riguardo all’elemento psicologico del reato per non essere stato escluso il dolo dal momento che il ricorrente non ha versato l’IVA al solo scopo di pagare gli stipendi ai suoi dipendenti, in coerenza agli artt. 36 Cost. e 2777 e 2778 cod. civ.;
3. inosservanza o erronea applicazione dell’art- 10-ter D. Lgs. 74/2000 e vizio di motivazione per non avere dato rilievo all’inesigibilità della condotta quale causa di esclusione del dolo, in conseguenza del mancato incasso di un importo rilevante che, pur senza causare un’impossibilità assoluta, ha imposto la destinazione delle risorse disponibili a tutela della continuità aziendale e dei diritti dei dipendenti;
4. sopravvenuta illegalità della pena come sostituita in applicazione dell’art. 53 L. 689/1981, per effetto della sentenza n. 28/2022 della Corte costituzionale.

Il ricorso è stato assegnato alla sezione feriale che lo ha deciso con la sentenza n. 30628/2022 in esito all’udienza del 2 agosto 2022, accogliendo soltanto il quarto motivo e dichiarando infondati tutti gli altri.

Il collegio di legittimità ha argomentato sulla scia dell’indirizzo espresso dalle Sezioni unite penali nella sentenza n. 37424/2013.

In quella decisione si osservò che, a differenza di altre fattispecie incriminatrici previste dal D. Lgs. 74/2000 che richiedono il fine specifico di evadere le imposte, l’omesso versamento dell’IVA non richiede questa specifica finalizzazione sicché è sufficiente il dolo generico che si ha quando il soggetto agente abbia la consapevolezza del mancato versamento delle ritenute effettuate nell’arco di tempo considerato e del superamento della soglia di punibilità.

Nella stessa decisione le Sezioni unite definirono lo standard dimostrativo del suddetto dolo generico, precisando che “la prova del dolo è insita in genere nella presentazione della dichiarazione annuale, dalla quale emerge quanto è dovuto a titolo di imposta, e che deve, quindi, essere saldato o almeno contenuto non oltre la soglia di Euro cinquantamila, entro il termine lungo previsto”.

Così come chiarirono che “L’introduzione della norma penale, stabilendo nuove condizioni e un nuovo termine per la propria applicazione, estende evidentemente la detta esigenza di organizzazione su scala annuale. Non può, quindi, essere invocata, per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta […] di non far debitamente fronte alla esigenza predetta”.

Nella scia dell’orientamento espresso dalle Sezioni unite, successive decisioni di legittimità (tra queste, Sez. III, sentenza n. 37528/2013) hanno escluso l’efficacia esimente della crisi di liquidità se dipendente da una scelta del debitore e non da un’impossibilità assoluta.

Di conseguenza, chi assume l’inesigibilità del versamento per crisi di liquidità deve farsi carico di un onere di allegazione esteso non solo alla non imputabilità al sostituto d’imposta della crisi economica ma anche all’impossibilità di farvi fronte ricorrendo a misure idonee da valutarsi in concreto (tra le altre, Sez. III, sentenza n. 20266/2014).

È necessaria, in altri termini, “la prova che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di una improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad egli non imputabili” (tra le tante, Sez. III, sentenza n. 43599/2015).

Nel caso in esame, al contrario, il ricorrente non ha dimostrato che le risorse finanziarie disponibili fossero indispensabili per garantire la continuità aziendale o di avere intrapreso azioni giudiziarie o altre iniziative per il rapido recupero dei crediti (dei quali peraltro non ha provato l’esistenza).

È corretta quindi, in quanto immune da vizi logici, la decisione impugnata allorché rileva che “l’imputato ha perciò deciso di autofinanziare la prosecuzione dell’attività aziendale con le risorse che, invece, avrebbe dovuto accantonare, su base annuale, per l’assolvimento del debito tributario, ciò che integra il dolo della fattispecie in esame perché, così facendo, l’imputato deliberatamente effettuò la scelta, libera e consapevole, di privilegiare il pagamento di determinati creditori a discapito delle ragioni dell’Erario, ciò che, appunto, integra pienamente il dolo richiesto dalla norma incriminatrice in esame”.

Non può neanche essere accolta la tesi del ricorrente in ordine al conflitto tra l’obbligo contributivo e il diritto dei lavoratori a percepire la retribuzione ed alla conseguente scusabilità della sua scelta di privilegiare quest’ultimo diritto.

Sebbene infatti sia l’obbligo tributario che quello retributivo siano meritevoli di tutela, va privilegiato il primo in quanto è l’unico tra i due ad essere tutelato in sede penale, secondo una scelta legislativa non irragionevole.

Sono pertanto infondati i primi tre motivi.

È invece fondato il quarto poiché “successivamente alla decisione impugnata, è intervenuta la sentenza della Corte costituzionale n. 28 del 2022, la quale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 53, secondo comma, della legge 24 novembre 1981 n. 689, nella parte in cui prevede che «il valore giornaliero non può essere inferiore alla somma indicata dall’art. 135 del codice penale e non può superare di dieci volte tale ammontare», anziché «il valore giornaliero non può essere inferiore a 75 euro e non può superare di dieci volte la somma indicata dall’art. 135 del codice penale», disposizione applicabile al caso di specie, posto che la declaratoria di illegittimità costituzionale ha efficacia ex tunc, e, quindi, la norma espunta dall’ordinamento va considerata come se non fosse mai venuta ad esistenza”.

Il collegio di legittimità ha conseguentemente annullato senza rinvio la sentenza impugnata sul punto e rideterminato la pena pecuniaria in senso conforme alla pronuncia della Consulta.